Арбитражная хроника (А. Музыченко, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.)

Арбитражная хроника

1. В статье 120 Налогового кодекса РФ дается исчерпывающий перечень деяний, которые понимаются как грубое нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
(Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.02 N 5803/01)

Выездной налоговой проверкой было установлено, что налогоплательщик в налоговых декларациях по НДС за II, III и IV кварталы 1999 г. не отразил суммы выручки, полученные от реализации товаров (работ, услуг) в результате взаимозачета и по товарообменным операциям, а также не вел журнал учета получаемых и выдаваемых счетов-фактур и не указывал в книге продаж и книге покупок некоторые обязательные реквизиты (дату и номер счетов-фактур, ИНН покупателя).

Указанные обстоятельства послужили основанием для выводов налогового органа о совершении налогоплательщиком налоговых правонарушений - грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и неуплаты налога в результате занижения налогооблагаемой базы.

На основании решения налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений в соответствии с п.2 ст.120 НК РФ и ст.122 НК РФ. При обращении налогового органа в суд исковое требование о взыскании штрафа в размере 15 000 руб. (п.2 ст.120 НК РФ) было удовлетворено, в части иска о взыскании санкции за неуплату налога было отказано в связи с добровольной уплатой штрафа налогоплательщиком.

Арбитражный суд, удовлетворяя исковое требование, исходил из того, что обстоятельства, свидетельствующие о грубом нарушении налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенном в течение более одного налогового периода, а также вина налогоплательщика в совершении правонарушении доказаны налоговым органом.

Апелляционная инстанция также признала доказанным факт грубого нарушения налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Президиум ВАС РФ опроверг выводы нижестоящих судов в связи с неправильным толкованием ими норм материального права и направил дело на новое рассмотрение. В обоснование своей позиции Президиум ВАС РФ сослался на ст.106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое установлена ответственность Налоговым кодексом РФ.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, а именно: отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Как указал Президиум ВАС РФ, перечень фактических обстоятельств, признаваемых законом налоговым правонарушением (п.3 ст.120 НК РФ), является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. На основании этого совершенные налогоплательщиком деяния (действия и бездействие), выразившиеся в неполном отражении в налоговых декларациях по НДС сведений о суммах выручки и в нарушении установленного порядка ведения журнала счетов-фактур, заполнения книг продаж и книг покупок, не могут быть расценены как грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, влекущие ответственность в соответствии со ст.120 НК РФ.

По мнению Президиума ВАС РФ, на основании ст.80 НК РФ налоговая декларация не относится к форме бухгалтерской отчетности. Следовательно, неправильное отражение хозяйственных операций в налоговых декларациях не является нарушением правил учета доходов и расходов и объекта налогообложения. Кроме того, Президиум ВАС РФ специально обратил внимание на то, что одни и те же обстоятельства послужили основанием для выводов налогового органа как о нарушении налогоплательщиком правил учета доходов, расходов и объекта налогообложения, так и о занижении объекта налогообложения и начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость. По мнению суда, при новом рассмотрении дела подлежит также оценке факт привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налога по п. 1 ст.122 НК РФ.

Комментарий.

В соответствии с подпунктами 3, 4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Статья 120 НК РФ содержит основания привлечения к налоговой ответственности за совершение грубого нарушения порядка учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Грубыми нарушениями признаются отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухучета, а также систематические нарушения порядка отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Следовательно, не всякое нарушение порядка учета признается законодателем правонарушением и является основанием для привлечения к ответственности. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик действительно допустил определенные нарушения правил ведения учета, однако они не подпадают под определение грубого нарушения.

В свою очередь, допущенные налогоплательщиком нарушения правил составления налоговой декларации также нельзя рассматривать как грубое нарушение порядка учета доходов, расходов и объектов налогообложения по смыслу ст.120 НК РФ.

Кроме того, напомним, что ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации была установлена п.4 ст.120 и ст.121 первоначальной редакции Налогового кодекса РФ. Однако с внесением Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ изменений в Налоговый кодекс РФ указанные статьи были исключены из текста НК РФ.

2. При переводе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход в полной мере должна учитываться его фактическая способность к уплате налога
(Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.02 N 9763/01)

Налоговым органом был установлен факт осуществления индивидуальным предпринимателем розничной торговли ГСМ без уплаты единого налога на вмененный доход. По результатам проверки налоговым органом было принято решение о доначислении налогоплательщику сумм налога и пени, а также о взыскании санкций за неуплату налога и непредставление налоговой декларации.

Индивидуальный предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций, принимая решения об отказе в иске о признании недействительным указанного решения в части взыскания штрафа за непредставление декларации, исходили из того, что факт данного нарушения имел место. Решение в части доначисления сумм налога, пени и взыскания санкций за неуплату налоге суды признали недействительным, поскольку у индивидуального предпринимателя не возникла обязанность по уплате налога, так как налоговый орган не направил ему уведомление о переводе на уплату налога.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией указанных судов, полагая, что предприниматель является плательщиком налога в силу закона и возникновение обязанности по уплате налога не связано с направлением соответствующего уведомления.

Президиум ВАС РФ указал на недостаточно полное рассмотрение нижестоящими судами данного дела и направил его на новое рассмотрение. При этом Президиум ВАС РФ сослался на п.2 статьи 10 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", которой установлен порядок принятия налоговым органом решения о переводе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход. Как указал суд, по смыслу части второй ст.2 Закона N 148-ФЗ налогоплательщик в случае несогласия с решением налогового органа о переводе на единый налог вправе обжаловать его в установленном порядке, потребовав в том числе проведение оценки обоснованности расчета суммы вмененного дохода независимой организацией. Ввиду того что предприниматель обжаловал произведенный налоговым органом расчет суммы единого налога, это обстоятельство подлежало оценке судами, поскольку имеет существенное значение для решения вопроса о фактической способности налогоплательщика к уплате налога (ст.3 НК РФ).

Комментарий.

По терминологии Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ вмененным доходом признается потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных органов, а также оценки независимых организаций.

Согласно п.2 ст.10 Закона N 148-ФЗ расчет суммы единого налога, подлежащего уплате в очередном налоговом периоде, производится самим налогоплательщиком в соответствии с нормативным правовым актом законодательного (представительного) органа субъекта РФ, в дальнейшем проверяется налоговыми органами, которые уведомляют налогоплательщика о конкретной сумме установленного ему вмененного дохода.

В рассматриваемом деле Президиум ВАС РФ подчеркнул необходимость объективного исследования судами расчетов суммы единого налога, представленных как налоговым органом, так и налогоплательщиком, в целях установления фактической способности последнего к уплате налога, гарантированной п.1 ст.3 Налогового кодекса РФ.

3. Налоговый орган не обязан обосновывать наличие оснований для взыскания сумм недоимки по налогам и пени в судебном порядке
(Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.02 N 8479/01)

В связи с неисполнением налогоплательщиком-организацией в установленный срок требования об уплате налогов, пеней и штрафных санкций налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании указанных налоговых платежей и санкций.

Арбитражный суд первой инстанции прекратил производство по делу в части взыскания недоимки и пени на основании п.1 ст.85 АПК РФ, поскольку, по мнению суда, данный спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Как указал суд, согласно статьям 45 и 75 Налогового кодекса РФ взыскание налога и пеней с юридических лиц осуществляется в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговый орган не подтвердил наличия оснований, установленных НК РФ, при которых у него отсутствует возможность взыскания сумм налога и пени в бесспорном порядке.

Апелляционная и кассационная инстанции поддержали изложенную позицию суда первой инстанции.

Президиум ВАС РФ признал ошибочным прекращение производства по делу в части взыскания недоимки и пеней и направил дело на новое рассмотрение. В обоснование своей позиции Президиум ВАС РФ сослался на п.3 ст.46 НК РФ, который предусматривает право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки и пеней с юридического лица в течение 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающихся к уплате сумм налога и пеней. Если на момент обращения в суд истек установленный законом 60-дневный срок с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога, налоговый орган на основании ст.46 НК РФ не имеет возможности для бесспорного взыскания недоимки и пени. Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, указанное обстоятельство не лишает налоговый орган права на обращение в суд для взыскания задолженности по налогам и пени в судебном порядке.

Комментарий.

В данной ситуации речь идет о реализации налоговым органом полномочий по взысканию с налогоплательщиков сумм недоимки по налогам и пени. При этом налоговый орган не связан в выборе пути взыскания - в бесспорном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах в банках либо в судебном порядке.

Налоговый кодекс РФ не связывает право на обращение налогового органа в суд для взыскания недоимки по налогам и пени с установлением невозможности осуществления взыскания в бесспорном порядке.

По мнению Президиума ВАС РФ, обращение налогового органа в суд связано с формальным пропуском 60-дневного срока с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога и может быть в полной мере реализовано налоговым органом.

4. Налоговым кодексом РФ не установлен срок подачи налогоплательщиком заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.02 N А82-424/2001-А/1)

В связи с выявлением в 1999 г. прибылей и убытков, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, организация обратилась в налоговый орган с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.

На основании п.8 ст.78 НК РФ налоговый орган отказал в произведении зачета, посчитав, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, а в данном случае этот срок истек.

При обращении налогоплательщиком в суд с иском о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа арбитражный суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа. При этом суд на основании подп.5 п.1 ст.21, статей 78, 79 НК РФ указал, что зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей является одним из способов его возврата.

Следовательно, при пропуске трехлетнего срока подачи соответствующего заявления налогоплательщик не вправе рассчитывать на зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа отменил решение суда первой инстанции, не находя оснований для отказа налогоплательщику в зачете в связи с истечением трехлетнего срока с момента излишней уплаты налога. По мнению кассационной инстанции, налоговым законодательством РФ не установлено специального срока для подачи налогоплательщиком заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Ограничение срока подачи соответствующего заявления - три года со дня уплаты суммы налога - касается исключительно порядка возврата суммы излишне уплаченного налога (пункты 7-9 ст.78 НК РФ).

Комментарий.

Согласно подп.5 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов.

В соответствии с п.1 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Пунктом 4 указанной статьи установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, которое выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который направлена излишне уплаченная сумма налога.

Это означает, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей представляет собой отдельную процедуру исполнения обязанности по уплате налога и не может рассматриваться в качестве разновидности возврата излишне уплаченного налога, тогда как возврат суммы излишне уплаченного налога предполагает получение из бюджета реальных денежных средств в порядке, установленном пунктами 7, 8 и 9 ст.78 НК РФ.

Согласно п.8 ст.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, порядок реализации права налогоплательщика на зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей не ограничен каким-либо сроком. В равной степени это относится и к такому способу исполнения обязанности по уплате налога, как зачет суммы излишне уплаченного налога в счет уплаты иных налогов, пени, погашения недоимки в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (пункты 1, 5 ст.78 НК РФ).

А. Музыченко,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.