Практические особенности бухгалтерского учета и налогообложения условных фактов хозяйственной деятельности (И.А. Кудрявцева, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.)

Практические особенности бухгалтерского учета и налогообложения
условных фактов хозяйственной деятельности

Условным фактом хозяйственной деятельности (далее по тексту - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Бухгалтерский учет и налогообложение условных фактов регулируются следующими нормативными правовыми актами:

1. НК РФ;

2. Планом счетов;

3. ПБУ 8/01;

4. ПБУ 9/99;

5. ПБУ 10/99;

6. Другими нормативными правовыми актами.

Согласно пункту 3 ПБУ 8/01 к условным фактам относятся:

- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

При этом не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

В случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой, то при бухгалтерском учете данного условного факта положения ПБУ 8/01 не используются.

Вероятность наступления условного факта определяется в соответствии с приложением к ПБУ 8/01 "Примерная оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности".

Степень вероятности	Характеристика последствий	Количественная оценка, %
Очень высокая	О наступлении будущего события можно утверждать с достаточной определен- ностью	95 - 100
Высокая	Будущее событие скорее наступит	50 - 95
Средняя	Вероятность того, что будущее событие наступит выше малой, но ниже высокой	5 - 50
Низкая	Вероятность того, что будущее событие наступит достаточно мала	0 - 5

На основании пункта 4 ПБУ 8/01 все условные факты делятся на условные активы и условные обязательства.

Условным обязательством является такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся как существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, так и возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Условным активом является такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

Сразу отметим, что в соответствии с пунктом 7 ПБУ 8/01 на счетах бухгалтерского учета могут отражаться только условные обязательства, то есть условные активы отражению в бухгалтерском учете не подлежат. При этом информация об условных обязательствах и условных активах в обязательном порядке раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Для обеспечения финансовой устойчивости организации она согласно пункту 8 ПБУ 8/01 создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена в денежном выражении.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства на основании положений ПБУ 10/99 относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

При этом в случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, а в случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

В соответствии с положениями пунктов 14-18 ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. При этом условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При этом организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности.

Оценка условных обязательств в денежном выражении производится тремя методами оценки, выбираемыми организацией по своему усмотрению:

1) путем выбора из некоторого набора значений;

2) путем выбора из интервала значений;

3) путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Отметим, что кроме порядка исчисления денежного выражения условного факта вышеуказанные методы отличаются друг от друга тем, что в случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим эти методы подробнее на конкретных примерах.

Метод выбора из некоторого набора значений предполагает, что в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность. Проиллюстрируем данный метод на примере.

Пример 1

Организация вовлечена в судебное разбирательство и оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн. руб., либо 5 млн. руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий оцениваются, соответственно, как 20 процентов и 80 процентов.

Исходя их условий данного примера организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн. руб. х 20%/100% + 5 х 80%/100% = 4,4 млн. руб. Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Метод выбора из некоторого интервала значений основан на том, что в качестве оценки условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Проиллюстрируем данный .метод на примере.

Пример 2

Организация вовлечена в судебное разбирательство и оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн. руб., либо 5 млн. руб.

Исходя их условий данного примера организация оценивает условное обязательство в сумме (2 млн. руб. + 5 млн. руб.)/2 = 3,5 млн. руб. Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, а информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Метод выбора из определенного набора интервалов значений заключается в том, что сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

Проиллюстрируем данный метод на примере.

Пример 3

Организация вовлечена в судебное разбирательство и оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн. руб., либо 4 - 5 млн. руб. Вероятности первого и второго варианта будущих событий оцениваются, соответственно, как 20 процентов и 80 процентов.

Исходя их условий данного примера организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн. руб. х 20%/100% + (4 млн. руб. + 5 млн. руб.)/2 х 80%/100% = 4,0 млн. руб. Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, а информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности организаций на основании пункта 19 ПБУ 8/01 по каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, в бухгалтерской отчетности организации дополнительно раскрывается информация о:

- сумме резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумме резерва, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

- неиспользованной (излишне начисленной) сумме резерва, отнесенной в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

При этом информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и др. Эта информация раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий условных фактов хозяйственной деятельности.

В отличие от информации об условных обязательствах информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период на основании пункта 23 ПБУ 8/01 только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Такая информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива. При этом, как уже ранее упоминалось, в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Интересно, что на основании пункта 24 ПБУ 8/01 в исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать такую информацию в своей бухгалтерской отчетности в полном объеме. В этом случае организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Поскольку, как уже упоминалось выше, отражению на счетах бухгалтерского учета подлежат только условные обязательства, то рассмотрим подробнее порядок их бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет условных обязательств осуществляется на основании Плана счетов, а его порядок определяется тем, какой именно условный факт подлежит бухгалтерскому учету. Так, некоторые условные обязательства на основании ПБУ 10/99 подлежат бухгалтерскому учету в составе расходов по обычным видам деятельности. К таким расходам относятся, например, обязательства в отношении охраны окружающей среды. Такие расходы согласно Плану счетов учитываются на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Рассмотрим отражение таких условных обязательств на конкретном примере.

Пример 4

По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно размера компенсации за загрязнение окружающей природной среды. По оценкам общества размер компенсации может составить или 1 млн. рублей, или 3 млн. рублей.

На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие проводки:

на отчетную дату:

дебет счета 26 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2 млн. руб. (1 млн. руб. + 3 млн. руб.)/2) - начислена компенсация за загрязнение окружающей природной среды.

Вариант 1: при принятии решения о выплате 1 млн. рублей (после отчетной даты):

дебет счета 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1 млн. рублей - перечислена компенсация за загрязнение окружающей природной среды;

дебет счета 76 кредит счета 26 - 1 млн. руб. (2 млн. руб. - 1 млн. руб.) - превышение размера компенсации за загрязнение окружающей природной среды.

Вариант 2: при принятии решения о выплате 3 млн. рублей (после отчетной даты):

дебет счета 76 кредит счета 51 - 3 млн. рублей - перечислена компенсация за загрязнение окружающей природной среды,

дебет счета 26 кредит счета 76 - 1 млн. руб. (3 млн. руб. - 2 млн. руб.) - превышение размера компенсации за загрязнение окружающей природной среды.

Отдельные условные обязательства на основании ПБУ 10/99 подлежат бухгалтерскому учету в составе операционных и внереализационных расходов. К внереализационным расходам относятся, например, на основании пункта 12 ПБУ 10/99 обязательства по выплате штрафных санкций по хозяйственным договорам. Такие расходы на Основании Плана счетов учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Рассмотрим отражение таких условных обязательств на конкретном примере.

Пример 6

Организация вовлечена в судебное разбирательство по вопросу выплаты контрагенту штрафа за неисполнение обязанностей по договору закупки товара, по которому организация является покупателем, и оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу.

Сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн. руб., либо 5 млн. руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий оцениваются, соответственно, как 20 процентов и 80 процентов.

На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие проводки:

на отчетную дату:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4,4 млн. руб. (2 млн. руб. х 20%/100% + 5 х 80%/100%) - начислены штрафные санкции, подлежащие выплате контрагенту;

при разрешении спора выплатой 2 млн. рублей (после отчетной даты):

дебет счета 60 кредит счета 51 - 2 млн. рублей - перечислены штрафные санкции за неисполнение обязанностей по договору закупки товара;

дебет счета 60 кредит счета 91 - 2,4 млн. руб. (4,4 млн. руб. - 2 млн. руб.) - превышение размера начисленных штрафных санкций над присужденными судом;

при разрешении спора выплатой 5 млн. рублей (после отчетной даты):

дебет счета 60 кредит счета 51 - 5 млн. рублей - перечислены штрафные санкции за неисполнение обязанностей по договору закупки товара;

дебет счета 91 кредит счета 60 - 0,6 млн. руб. (5 млн. руб. - 4,4 млн. руб.) - превышение размера присужденных судом штрафных санкций над ранее начисленными штрафными санкциями по договору на закупку товара.

Вместе с тем, условные активы подлежат также бухгалтерскому учету, но только в случае их реального получения. На практике это означает, что как только будет получен доход в виде условного актива, то он сразу подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета, а до этого момента никаких записей на аналитических и синтетических счетах бухгалтерского учета не производится.

Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 условные активы могут быть учтены в составе доходов от обычных видов деятельности, операционных и внереализационных доходов. Так, например, полученные штрафные санкции по хозяйственным договорам на основании пункта 8 ПБУ 9/99 подлежат отражению в составе внереализационных расходов и в соответствии с Планом счетов отражаются на счете 91.

Рассмотрим отражение таких условных активов на конкретном примере.

Пример 6

Организация на основании судебного решения получила от своего контрагента штрафные санкции в размере 50 000 рублей по договору поставки товара, в котором организация выступала в качестве поставщика.

На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91 - 50 000 рублей - начислен доход в виде штрафных санкций по договору поставки на основании решения суда;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 50 000 рублей - получены штрафные санкции за неисполнение обязанностей по договору поставки.

Налогообложение условных фактов хозяйственной деятельности действующим налоговым законодательством предусмотрено только налогом на прибыль и НДС. Налогообложение условных фактов хозяйственной деятельности налогом на прибыль и НДС осуществляется на основании НК РФ и зависит от того, о каком именно условном факте идет речь. Порядок налогообложения условных фактов хозяйственной деятельности не отличается конкретными особенностями, то есть налогообложение налогом на прибыль и НДС производится в общеустановленном порядке.

Так, например, штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров для целей налогообложения прибыли включаются во внереализационные доходы (статья 250 НК РФ) и расходы (статья 265 НК РФ). Это значит, что они увеличивают и уменьшают налогооблагаемую прибыть в полном размере. Кроме того, полученные штрафные санкции за нарушения хозяйственных договоров включаются в налоговую базу по НДС на основании статьи 146 НК РФ.

И.А. Кудрявцева

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.