Вопрос: Организация приобретает основные средства, материалы, причем при оплате возникает суммовая разница. Расскажите о налоговом и бухгалтерском учете суммовых разниц? ("Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.)

Организация приобретает основные средства, материалы, причем при оплате возникает суммовая разница.

Расскажите о налоговом и бухгалтерском учете суммовых разниц?

Налоговый учет суммовых разниц при приобретении основных средств

Определение суммовой разницы дано в пункте 7 статьи 271 НК РФ - под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством РФ или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Основные средства принимаются на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости (пункт 6 статьи 258 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Как указано в пункте 2 статьи 254, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Согласно статье 424 ГК РФ цена приобретения - это цена, установленная соглашением сторон, по которой оплачивается исполнение договора. Цена - денежные обязательства покупателя - должна быть выражена в рублях (статья 317 ГК РФ).

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Соответственно, величина оплаты рассчитывается (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Суммовые разницы следует учитывать при определении цены приобретения, они являются неотъемлемой частью затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, основных средств.

По нашему мнению, есть основания для целей налогового учета суммовые разницы учитывать при формировании стоимости товарно-материальных ценностей и основных средств, и не включать их в состав внереализационных доходов (расходов).

Налоговые органы имеют другую точку зрения - в Методических рекомендациях рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утв. приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98) высказано мнение, что суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика вне зависимости от обстоятельств их возникновения (по доходам, расходам, расходам связанным с приобретением основных средств и т.п.), следует учитывать в составе внереализационных доходов (расходов).

По нашему мнению, эта точка зрения не вполне обоснованна, по крайней мере в части отрицательных суммовых разниц.

Во-первых, расходы по приобретению амортизируемого имущества при определении налоговой базы учитываться не должны (на основании п.5 ст.270), а суммовые разницы, как было показано выше, представляют собой часть таких расходов.

Во-вторых, из пункта 7 статьи 271 НК РФ следует, что налогоплательщики должны учитывать суммовые разницы при определении внереализационного дохода. Иными словами, нет прямого указания на возможность уменьшения налоговой базы на суммы отрицательной суммовой разницы, возникающей:

- при определении внереализационных расходов;

- при подсчете суммы расходов на приобретение основного средства.

Учитывая отсутствие правоприменительной практики и неоднозначность толкования рассматриваемых норм, можно рекомендовать получить от налоговых органов письменное разъяснение по данному вопросу. Порядок предоставления разъяснений изложен в Положении об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов (утв. приказом МНС РФ от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120).

Бухгалтерский учет суммовых разниц при приобретении материалов

Порядок бухгалтерского учета материалов определен ПБУ 5/01 и ПБУ 10/99.

На основании ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Аналогичные пояснения даны в ПБУ 10/99:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов являются расходами по обычным видам деятельности;

- расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности;

- величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Иными словами, фактические затраты (расходы) на приобретение материалов определяются (уменьшаются или увеличиваются) и отражаются в бухгалтерском учете с учетом суммовых разниц; суммовые разницы формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при определении финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Для учета суммовых разниц, возникающих в случае, когда приобретенные товарно-материальные ценности списаны в производство до того, как они были оплачены, но в течение одного отчетного года, возможно применение счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Бухгалтерский учет суммовых разниц при приобретении основных средств

На основании ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Возможна ситуация, когда объект основных средств поставлен на учет и введен в эксплуатацию, но оплачен не полностью. В таком случае можно предложить следующий вариант учета:

- суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, относятся на увеличение его первоначальной стоимости;

- после произведенной корректировки первоначальной стоимости осуществляется пересчет амортизационных отчислений, амортизация начисляется исходя из скорректированной стоимости объекта.

По нашему мнению, в данном случае речь идет не об изменении, а об уточнении первоначальной стоимости, и включение в балансовую стоимость имущества суммовых разниц не является нарушением требований ПБУ.

О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам

Налоговым кодексом установлен порядок возмещения "входного" налога только после фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам, т.е. к зачету (возмещению) у покупателя-налогоплательщика принимается сумма налога, фактически уплаченная поставщикам материальных ресурсов (см. пункт 2 статьи 171 НК РФ, пункт 1 статьи 172 НК РФ), а не сумма налога, отраженная в учете на момент оприходования этих товаров (работ, услуг), определенная исходя из условных единиц

1 июня 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.