Вопрос: Организация приобретает основное средство (здание), которое частично используются в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поясните, можно ли на основании статьи 170 НК РФ уплаченный при приобретении НДС частично включить в себестоимость, а частично - возместить из бюджета? Или правильнее будет НДС в себестоимость не включать, а относить на удорожание основного средства? ("Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.)

Организация приобретает основное средство (здание), которое частично используются в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Поясните, можно ли на основании статьи 170 НК РФ уплаченный при приобретении НДС частично включить в себестоимость, а частично - возместить из бюджета?

Или правильнее будет НДС в себестоимость не включать, а относить на удорожание основного средства?

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 и пунктом 4 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий производство и реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом и освобождаемых от налогообложения, должен:

- вести раздельный учет (в соответствии с принятой для целей налогообложения учетной политикой, утвержденной распоряжением руководителя организации) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению и подлежащих налогообложению;

- определить общую стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг);

- определить общий объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период и стоимость товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Суммы налога, фактически уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором они приняты на учет, и принимаются к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

Сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению, принимается к вычету.

В отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, составляет менее 5 процентов (в стоимостном выражении) от общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, к вычету не принимается и включается в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Например, при приобретении основных средств, которые частично используются в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, сумма уплаченного НДС частично подлежит вычету, частично - включается в состав расходов, поскольку:

- согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

- в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утв. приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98) подчеркивается, что "при исчислении налога на прибыль суммы налога на добавленную стоимость учитываются в составе расходов в соответствии со статьей 170 главы 21 НК РФ";

- статья 170 НК РФ не содержит указаний на то, что суммы НДС могут относится на увеличение балансовой стоимости основных средств либо входить в состав расходов будущих периодов.

Минфином РФ в письме от 11 декабря 2001 г. N 04-02-05/4/28 также разъяснялось, что:

- в первоначальную стоимость амортизируемого основного средства, товарно-материальных ценностей возмещаемые налоги, в частности, налог на добавленную стоимость, не включаются;

- в случае приобретения товаров, используемых при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Вместе с тем, считаем необходимым обратить внимание на следующее.

1. До настоящего времени налоговые органы не разделяли изложенную точку зрения (пункт 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утв. приказом МНС РФ N БГ-3-03/447 от 20 декабря 2000 г., письмо Управления МНС по г.Москве от 6 июня 2001 г. N 04-07/3876, письмо Управления МНС по г.Москве от 5 июля 2001 г. N 04-07/4686). По мнению налоговых органов, сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.

При этом "в дальнейшем при списании амортизационных отчислений в состав общехозяйственных расходов вышеуказанная сумма налога на добавленную стоимость должна быть включена лишь в ту часть общехозяйственных расходов, которая соответствует доле выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость".

2. На основании подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов признается дата начисления налогов (сборов) в установленном законодательством Российской Федерации порядке - для сумм налогов и сборов и иных подобных расходов. В налоговом законодательстве четко не определено понятие "начисленный налог", в связи с чем неясно, распространяется ли это понятие на НДС, предъявленный продавцом и отраженный по правилам бухгалтерского учета методом начисления, и соответственно правомерно ли применение в данном случае подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Если исходить из того, что основное средство приносит доход в период, равный сроку полезного использования, тогда сумма НДС, уплаченного поставщику, может признаваться расходом по мере начисления амортизации. То же касается и товаров (работ, услуг) - уплаченный по ним НДС должен включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на дату признания расходов, определяемую на основании статьи 272 НК РФ.

Учитывая отсутствие правоприменительной практики и неоднозначность толкования рассматриваемых норм, можно рекомендовать получить от налоговых органов письменное разъяснение по данному вопросу. Порядок предоставления разъяснений изложен в Положении об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов (утв. приказом МНС РФ от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120).

1 июня 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.