Налоговый и бухгалтерский учет операций по договорам простого товарищества (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 6, 7, июнь, июль 2002 г.)

Налоговый и бухгалтерский учет операций
по договорам простого товарищества

Договор простого товарищества находит в настоящее время все более широкое применение в самых разных сферах предпринимательской деятельности.

Так, широкое распространение он получил при совместном долевом строительстве коммерческими организациями жилых домов с целью последующей продажи в них квартир.

Правовой природой учредительного договора является также договор о совместной деятельности. Так, согласно ст.11 и п.1 ст.12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" учредители заключают между собой договор простого товарищества для достижения не противоречащей закону цели - создания общества с ограниченной ответственностью.

Простота оформления договора простого товарищества, не требующего государственной регистрации, делает форму простого товарищества удобной для организаций, имеющих желание временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели.

Аудиторская практика показывает, что в некоторых случаях заключаемые коммерческими организациями договоры являются смешанными, то есть содержат элементы договора простого товарищества и элементы какого-либо другого договора (например, договоры поставки). В соответствии с п.3 ст.421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора. Смешанный характер договоров должен учитываться бухгалтером при отражении операций по обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете.

Некоторые организации заключают притворные договоры простого товарищества, в ходе реализации которых под видом совместной деятельности чаще всего скрываются договоры аренды.

В связи с этим для бухгалтера очень важна юридическая квалификация сделки в качестве договора простого товарищества, поскольку от правильной правовой квалификации отношений договора простого товарищества зависит разрешение большинства проблем, возникающих в бухгалтерском и налоговом учете и в судебной практике.

Отметим, что при юридической квалификации договора суд должен исходить не из его названия (договор о сотрудничестве, договор об участии в долевом строительстве и т.п.), а из его сущности и изложенных в нем условий.

1. Юридическая квалификация сделки в качестве договора
простого товарищества

1.1. Общие положения

Простое товарищество является одной из форм совместной деятельности.

Совместная деятельность регламентируется нормами главы 55 "Простое товарищество" ГК РФ и осуществляется на основе договора между ее участниками.

Эти обстоятельства необходимо учитывать при оценке правовой природы данного договора и толковании его условий.

Простое товарищество, образуемое вкладами товарищей, не является юридическим лицом и представляет собой по характеру взаимоотношений гражданско-правовой договор.

В соответствии со ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно п.2 ст.1041 ГК РФ если договор простого товарищества заключается для осуществления предпринимательской деятельности, то сторонами такого договора могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Во всех остальных случаях круг участников договора не ограничивается.

Коммерческими признают организации, которые имеют основной целью деятельности извлечение прибыли, а некоммерческими - те, которые такой цели не преследуют и полученную прибыль не распределяют.

К коммерческим организациям относятся:

- предприятия, учреждения и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, их филиалы, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет в учреждениях банков, создаваемые в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных предприятий;

- иностранные юридические лица, их филиалы, осуществляющие на территории Российской Федерации предпринимательскую и иную деятельность через постоянные представительства.

Потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации, фонды, учреждения, товарищества собственников жилья, общества взаимного страхования, объединения юридических лиц (ассоциации, союзы) считаются некоммерческими организациями.

Следовательно, некоммерческие организации и физические лица могут быть только участниками простого товарищества, созданного в целях, не преследующих извлечение прибыли и не распределяющих полученную прибыль между участниками, то есть в благотворительных, образовательных, научных, управленческих и иных целях, направленных на достижение общественно полезных благ.

В частности, участниками простого товарищества могут быть граждане, создающие его для удовлетворения своих определенных потребностей непредпринимательского характера, например, для совместного строительства и (или) эксплуатации какого-либо общего объекта в жилищной сфере, в садоводческом товариществе (кооперативе) и др. Кроме того, достаточно широкое применение получили договоры о творческом содружестве и т.п.

Не исключается и одновременное участие в договоре простого товарищества коммерческих и некоммерческих организаций, преследующих некоммерческие цели.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договорами на участие в строительстве" подчеркивается, что учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности только в случае, если такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности.

Исходя из норм ст.154 ГК РФ договор простого товарищества является многосторонней сделкой. Для этого договора характерно объединение двух и более участников (товарищей).

Юридическая конструкция договора о совместной деятельности отличается от конструкции других гражданско-правовых договоров, что объясняется следующим.

Согласно п.1 ст.1041 ГК РФ для договора простого товарищества существенными являются следующие условия:

- общая цель и обязательства сторон осуществлять согласованные действия для достижения общей цели;

- соглашение участников о величине и порядке внесения вкладов в общее дело;

- иные существенные условия, установленные законом для отдельных видов договоров простого товарищества.

Наличие этих условий позволяет считать заключенным между сторонами именно этот вид договора. Установить наличие или отсутствие этих условий возможно только при толковании договора согласно правилам ст.431 ГК РФ, установившей два специальных способа толкования условий договора судом и определившей очередность их применения.

Первый способ заключается в выяснении буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений. В случае их неясности значение условий договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Второй способ применяется в случае, если эти действия не позволили определить содержание договора. Он состоит в выяснении действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом суд подвергает анализу не только текст договора, но и другие обстоятельства, связанные с его заключением и исполнением: переговоры и переписку, обычную практику во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Суд вправе использовать второй способ толкования условий договора лишь в случае, если буквальный анализ текста договора не позволил определить его содержание. Таким образом, возможности для суда руководствоваться при вынесении решений действительной волей сторон являются более узкими по сравнению с буквальным анализом текста договора. Вместе с тем такой подход повышает значение текста договора и обязывает организации тщательно отрабатывать все условия заключаемых договоров.

Согласно п.1 ст.432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Если в ходе разбирательства дела при толковании договора суд установит отсутствие существенных условий для данного вида договора, то при разрешении спора следует исходить из фактически сложившихся между сторонами правоотношений применительно к соответствующему виду гражданско-правовых договоров (аренда, заем, подряд и т.д.).

В связи с этим на стадии подготовки дела к судебному разбирательству рекомендуем участвующим в деле сторонам осуществить следующие действия:

- в письменных отзывах и возражениях дать толкование существенных условий договора;

- представить доказательства совершения действий или хозяйственных операций, определенных сторонами в договоре как виды совместной деятельности, а также результатов выполнения этих действий;

- представить доказательства ведения бухгалтерского учета общего имущества, а также учета хозяйственных операций, совершенных сторонами, как вида совместной деятельности.

Таким образом, договор простого товарищества должен быть составлен таким образом, чтобы он по форме и содержанию соответствовал избранному виду деятельности.

1.2. Первое существенное условие договора простого
товарищества: наличие общей цели и необходимость ее достижения

Договор простого товарищества относится к числу общецелевых. В отличие от всех остальных договоров участники договора простого товарищества преследуют единую цель, их интересы тождественны.

Целью договора простого товарищества является тот результат, на достижение которого направлена совместная деятельность участников.

Поэтому наличие общей цели является необходимым признаком данного договора. И даже в случае, если общая цель прямо не предусмотрена в тексте договора, она обязательно существует и может быть определена из содержания заключенного договора.

Таким образом, для правильной правовой квалификации договора простого товарищества необходимо, кроме признака совместной деятельности, определить направленность воли сторон - встречную или общецелевую. В случае единой общей цели у участников той или иной сделки можно говорить о признании данной сделки договором простого товарищества при условии наличия других его обязательных признаков.

В связи с тем, что неверное определение цели деятельности может привести к ошибочной правовой квалификации той или иной сделки, следует обратить внимание на то, что под категорией "общая цель деятельности" понимается мысленное представление желаемого результата деятельности, а не сама деятельность как таковая.

Конечная цель может выражаться в достижении различных экономических и юридических результатов, в том числе и таких, которые требуют вступления во встречные договорные правоотношения (например, продажа имущества, совместное выполнение подрядных работ или оказание услуг и др.).

Общая цель может быть как коммерческой, так и благотворительной, просветительской, исследовательской и т.д. Главное, чтобы цель не противоречила законодательству и этическим принципам.

Общая цель должна быть изложена с достаточной степенью определенности, чтобы исключить двусмысленное толкование (возведение и сдача в эксплуатацию конкретного объекта, получение прибыли от совместно проводимых конкретных хозяйственных операций и т.д.).

Действующее законодательство не предусматривает ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом договора, то есть в рамках договора товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую.

Согласно ст.49 ГК РФ юридическое лицо, осуществляющее лицензируемый вид деятельности, обязано иметь специальное разрешение (лицензию), выданное в установленном порядке.

Перечень лицензируемых видов деятельности установлен Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Таким образом, квалифицирующим признаком договора о совместной деятельности является единая цель всех его участников.

Отсутствие у сторон договора простого товарищества разнонаправленных интересов - основное отличие договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) от других гражданско-правовых обязательств, в которых интересы сторон (кредиторов и должников), как правило, противопоставлены друг другу.

Поскольку стороны совместной деятельности преследуют единую цель, их интересы не исключают друг друга, а их обязательства не носят встречного характера, никто из участников простого товарищества не вправе требовать от другого какого-либо встречного представления в свою пользу (в частности оплату стоимости внесенного вклада или оплату причитающейся части созданного в результате совместной деятельности имущества), равно как и производить такое исполнение непосредственно для другой стороны.

Поскольку взаимные права и обязанности участников простого товарищества осуществляются для достижения общей цели, стороны этого договора не выступают по отношению друг к другу как должники и кредиторы и, соответственно, не несут ответственности друг перед другом за нарушение обязательств по договору.

Поэтому наличие в договоре простого товарищества положений о штрафных санкциях, пенях, неустойках противоречит как сущности, так и обычаям делового оборота, предполагающим доверительную основу отношений между товарищами.

В связи с тем что договор простого товарищества предполагает определенную совместную деятельность товарищей, его исполнение носит длящийся и даже неопределенный во времени характер, если только данный договор не заключен на определенный срок.

По общему правилу в договоре простого товарищества должен быть предусмотрен срок его действия, который определяется соглашением сторон (участников).

Однако срок действия может отсутствовать в договоре, подразумевая простое товарищество бессрочным. Согласно ст.1051 ГК РФ любой товарищ может сделать заявление об отказе от бессрочного договора, но не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора. При соглашении об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества он является ничтожным.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что только в случае указания срока действия договора либо указания в договоре момента начала совместной деятельности, но при этом совместная деятельность фактически не осуществляется, договор простого товарищества может быть признан мнимой сделкой, то есть сделкой, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст.170 ГК РФ). Последующее начало совместной деятельности устраняет возможность признания договора простого товарищества мнимой сделкой.

Таким образом, для признания договора простого товарищества мнимой сделкой недостаточно отсутствия совместной деятельности товарищей, необходимо выяснить действительную волю сторон, все обстоятельства заключения и исполнения договора, а также период, в течение которого совместная деятельность не осуществлялась.

1.3. Второе существенное условие договора простого
товарищества: определение вкладов участников

Существенным признаком договора простого товарищества является внесение вкладов в совместную деятельность всеми его участниками.

Условие о вкладах участников в совместную деятельность означает указание в договоре на то, что представляет собой вклад каждого из товарищей в общее дело.

При толковании условий договора о вкладах его участников в общее дело необходимо руководствоваться нормами ст.1042 ГК РФ.

Действующее законодательство исходит из самого широкого понимания вклада товарищей в общее дело.

Согласно п.1 ст.1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Подчеркиваем, что в данной статье ГК РФ говорится о соединении вкладов, а не об объединении имущества в рамках договора простого товарищества, что предполагает в качестве вклада различные формы участия в совместной деятельности.

Таким образом, участники данного договора юридически не обособляют имущество, используемое ими для совместной деятельности.

В простом товариществе у товарищей сохраняются их вещные права (долевая собственность) на общее имущество. Следовательно, заключение договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица.

Каждый участник простого товарищества производит вклады, размер которых устанавливается в договоре.

Во избежание споров между участниками необходимо четко и подробно определять вклады каждого участника в тексте договора простого товарищества.

Это связано с тем, что от данного обстоятельства зависит участие в прибылях и убытках, хотя распределение прибыли от совместной деятельности может производиться и по другим основаниям, в частности по степени реального вклада участника в общие дела, который может оказаться несоизмеримо выше отраженного в договоре или вытекающего из равенства долей.

Обязанность по внесению участниками дополнительных вкладов в совместную деятельность может возникнуть только в случае, если о ней прямо сказано в самом договоре. В противном случае каждый дополнительный взнос участника должен оформляться дополнительным соглашением всех участников простого товарищества с обязательным разрешением вопроса об изменении (или неизменении) их долей в совместной деятельности по договору.

При отсутствии соглашения о размерах взносов товарищей они предполагаются равными.

На практике участники простого товарищества отказываются, как правило, от равенства долей, ставя их размер в зависимость от денежной оценки вклада.

Денежная оценка вклада каждой из сторон производится по общему соглашению между сторонами договора.

Следует подчеркнуть, что денежная оценка вкладов в простое товарищество носит условный (учетный) характер, влияя на размер доли участника в праве на общее имущество и определяя также его долю в возможных общих долгах, прибылях и убытках. Поэтому она осуществляется исключительно по соглашению участников и не требует независимой экспертной оценки. Более того, согласно п.2 ст.1042 ГК РФ если участники не произведут специальную оценку вносимых ими вкладов, они будут предполагаться равными.

Права товарищей при решении общих вопросов равны и не зависят от вкладов в общее имущество.

На практике нередко момент вступления договора простого товарищества в силу связывается с моментом внесения взносов.

В действительности права и обязанности у сторон возникают с момента достижения соглашения и оформления договора в установленной письменной форме.

Внесение имущественных взносов является уже исполнением договора, а не условием его вступления в силу.

Договор простого товарищества следует считать возмездным, имея в виду возможность участников взаимно требовать передачи согласованных вкладов в общую собственность. Данная норма касается также и договоров простого товарищества, не преследующих предпринимательских целей.

Судебная практика в отношении второго существенного условия договора простого товарищества подтверждает, что размеры вкладов участников, включая их стоимостное выражение, являются существенным условием данного вида сделок.

1.4. Ведение общих дел как квалифицирующий признак договора
простого товарищества

Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, ведение общих дел не может осуществляться ни самим этим товариществом, ни каким-либо его органом, так как в простом товариществе специальные органы управления не создаются.

В соответствии со ст.1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не определено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

Таким образом, договор простого товарищества может предусматривать три возможные формы ведения общих дел:

1) общие дела товарищества ведутся от имени товарищей определенным товарищем или специальной группой участников.

Если ведение общих дел в соответствии с договором поручено одному из участников, такой участник действует на основании доверенности, подписанной остальными товарищами.

В доверенности определяются характер и объем полномочий уполномоченного лица, а между ним и остальными участниками устанавливаются отношения поручения. В этом случае сделка, заключенная участником, которому поручено ведение общих дел, будет определять права и обязанности всех участников договора.

Если участник товарищества совершит сделку по ведению общих дел с превышением своих полномочий, остальные участники все равно будут считаться обязанными по такой сделке, ибо их контрагенты - третьи лица - не обязаны знать об ограничениях на совершение сделки, касающихся данного товарища.

Если же они знали или должны были знать о таких ограничениях (в частности не удостоверились в наличии полномочий соответствующего участника действовать от имени всех других товарищей или совершили сделку несмотря на прямое ограничение такой возможности в предъявленном им письменном договоре товарищества), стороной по сделке будет признан лишь товарищ, заключивший ее. Доказать последнее обстоятельство должны сами заинтересованные товарищи, иначе сделка предполагается заключенной с их согласия и в их общих интересах.

Наиболее распространенной является форма ведения общих дел, при которой ведение общих дел поручается одному из участников, что должно быть отражено в договоре.

Законодательством установлено, что некоторые права товарищей не могут быть ограничены или прекращены даже по их воле. Так, согласно ст.1045 ГК РФ каждый участник, независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела участников, вправе знакомиться со всей документацией по ведению общих дел, включая данные баланса. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны. При этом перечень соответствующих документов, касающихся непосредственной деятельности товарищества, не ограничен.

Юридическое обособление общего имущества (долевой собственности) участников договора простого товарищества от их личного имущества осуществляется на обособленном балансе, специально открываемом для этого.

Данный баланс не может быть признан самостоятельным, так как простое товарищество не является юридическим лицом.

В то же время этот баланс не может быть также признан и отдельным, в связи с тем, что под последним в бухгалтерском учете понимается выделенное имущество обособленного подразделения. В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, данные отдельных балансов включаются в баланс (самостоятельный) юридического лица.

В отличие от отдельного баланса обособленного подразделения активы и пассивы обособленного баланса совместной деятельности не включаются в балансы юридических лиц - участников совместной деятельности (ни в баланс участника, ведущего общие дела, ни в баланс других участников, только внесших вклады).

Таким образом, уполномоченный товарищ составляет два баланса - собственный и баланс по совместной деятельности.

Рассмотренная форма ведения общих дел наиболее предпочтительна, поскольку определенный товарищ отвечает за конкретное порученное дело, в том числе за ведение бухгалтерского и налогового учета операций с общим имуществом, включая ведение отдельного баланса, оформление, представление отчетности в налоговые и другие контролирующие органы.

Имущество, переданное для совместной деятельности, а также имущество, созданное или приобретенное в результате этой деятельности, считается общей долевой собственностью участников договора, и на него распространяются все правила гражданского законодательства об общей долевой собственности. Вместе с тем для совместной деятельности устанавливается очень существенное ограничение: каждый участник договора не вправе распоряжаться своей долей в общем имуществе без согласия других участников, за исключением той части продукции и доходов, которая поступает в распоряжение каждого участника;

2) от имени товарищей вправе действовать каждый участник;

3) ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества.

Для совершения каждой сделки требуется согласие всех без исключения товарищей. Все участники вправе либо все подписать, либо выдать для этого разовую доверенность одному или нескольким участникам. При этом доверенность или копия письменного договора должна находиться у каждого участника. Применение этой формы ведения дел нецелесообразно при создании простого товарищества, целью которого является предпринимательская деятельность.

Решения, касающиеся общих дел товарищества, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества. Участники вправе предусмотреть в договоре иной порядок принятия решений - по большинству голосов, в том числе пропорционально сделанным вкладам либо долям в праве общей собственности.

Несмотря на то что все общие дела простого товарищества ведутся по общему согласию исходя из обычаев делового оборота, настоятельно рекомендуем оформлять такие решения либо протоколом, либо дополнительным соглашением к договору простого товарищества.

Соблюдение данной рекомендации особенно необходимо в условиях жесткой конкуренции на рынке товаров (работ, услуг), когда в прошлом надежный партнер по совместной деятельности может оказаться союзником конкурента.

Кроме того, письменное подтверждение решений общих собраний участников товарищества обеспечит большую надежность при составлении бизнес-планов совместной деятельности, повысит результативность анализа доходности будущих мероприятий в рамках совместной деятельности и т.п.

1.5. Форма договора простого товарищества

ГК РФ не предъявляет специальных требований к оформлению договора простого товарищества исходя из того, что действуют общие правила о форме сделок, изложенные в ст.158-161 ГК РФ.

Законодательством установлены две формы совершения сделок: устная и письменная. Статьей 161 ГК РФ определен полный перечень сделок, совершаемых только в письменной форме, в который входят сделки юридических лиц между собой и с гражданами.

При несоблюдении письменной формы совершения сделки она может быть признана недействительной только в случаях, прямо указанных в законе. В остальных случаях несоблюдение письменной формы сделки влечет последствия в виде лишения сторон права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

1.6. Общее имущество товарищей и возмещение затрат
на его содержание

В соответствии со ст.1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на правах собственности, а также полученные в результате совместной деятельности продукция, плоды и доходы, сооруженные объекты и т.п. признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества.

Законом или договором может устанавливаться и иное положение, как, например, поступление конкретных результатов совместной деятельности в собственность каждого из участников. Такое положение может вытекать и из существа данного обязательства, например, совместного строительства дома или иной постройки для одного из товарищей.

При наличии отношений общей долевой собственности товарищей на них распространяется режим, предусмотренный для общей собственности главой 16 ГК РФ.

В частности, по долгам товарища кредиторы могут обратить взыскание на его долю в общем имуществе простого товарищества. Однако в соответствии с правилами ст.1049 и 255 ГК РФ это возможно лишь при отсутствии у товарища иного имущества и с соблюдением права оставшихся участников на преимущественную покупку его доли.

В роли товарища может выступать юридическое лицо, не имеющее права собственности на имущество, - государственное унитарное предприятие или финансируемое собственником учреждение - в отношении самостоятельно полученных им доходов или приобретенного за их счет имущества согласно ст.295 и 298 ГК РФ. В соответствии со ст.1043 ГК РФ такие имущественные вклады не могут быть объектом долевой собственности участников простого товарищества, однако они используются для общих целей и составляют общее имущество товарищей, учитываемое в этом качестве.

В соответствии со ст.1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. Следовательно, условия пользования общим имуществом и порядок его содержания и эксплуатации устанавливаются договором.

Общая прибыль участников обычно распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением участников.

В частности, договор простого товарищества или дополнительное соглашение участников может ввести и иные, в том числе дополнительные, критерии распределения прибыли (например, трудовой вклад для граждан-участников, дополнительная часть прибыли за успешное ведение общих дел и т.д.).

Соглашение об отстранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора осуществляется на основании соглашения между ними после покрытия затрат и убытков по совместной деятельности.

Однако если такое соглашение между участниками отсутствует, то доходы и убытки распределяются пропорционально стоимости вкладов участников с учетом выполнения ими своих обязанностей по договору и степени участия в общем деле.

Статья 1046 ГК РФ устанавливает в отношении общих расходов и убытков возможность определения порядка их погашения специальным соглашением сторон и лишь при его отсутствии допускает такое погашение пропорционально стоимости вклада каждого участника в общее дело.

В договоре простого товарищества должен быть предусмотрен порядок и размер имущественного и личного участия сторон в общих расходах простого товарищества, в частности по поддержанию общего имущества в исправном и рабочем состоянии, уплате налогов и т.д.

Если такой порядок не установлен в договоре, то расходы и убытки покрываются за счет общего имущества, а недостающие суммы распределяются между участниками пропорционально их вкладам.

Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из участников от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Полученные от выполнения договора простого товарищества убытки не отражаются на результатах деятельности участников - юридических лиц, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между участниками простого товарищества.

Доход, полученный каждым участником совместной деятельности после распределения, подлежит налогообложению у каждого из участников в установленном порядке.

Направление средств на совместную деятельность производится участниками только после окончательных расчетов с бюджетом по налоговым платежам.

1.7. Прекращение договора

Договор простого товарищества прекращается по истечении срока или по достижении цели, для которой он заключался, либо при возникновении указанного в нем отменительного условия согласно п.2 ст.157 ГК РФ.

Кроме того, выход из срочного товарищества одного из участников прекращает его действие в отношениях между ним и остальными товарищами (которые вправе сохранить действие данного договора для себя).

Досрочный выход из товарищества допускается при наличии уважительных причин с возмещением оставшимся товарищам реального ущерба (но не упущенной выгоды), причиненного таким выходом.

Бессрочный товарищеский договор прекращается при выходе из него одного из участников, если только оставшиеся товарищи специальным соглашением не пожелают сохранить его. При этом заявление участника о выходе из бессрочного договора должно быть подано не менее чем за три месяца до предполагаемого выхода.

Поскольку отношения простого товарищества связаны с долевой и даже с солидарной ответственностью его участников по общим долгам, невозможность несения хотя бы одним из них имущественной ответственности также прекращает его. Поэтому данный договор утрачивает силу при банкротстве одного из участников или выделе доли его кредиторами (если только соглашением оставшихся участников не будет специально предусмотрено сохранение договора в отношении остальных товарищей, размер возможной ответственности которых в этом случае соответственно возрастает).

Необходимость личного участия в делах товарищества по общему правилу влечет прекращение действия товарищеского договора в случае объявления гражданина-участника недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также в случае его смерти или ликвидации либо реорганизации участвующего в товариществе юридического лица. Оставшиеся участники могут договориться о сохранении действия договора между остальными товарищами либо замещении прекратившего существование товарища его наследниками (в случае смерти гражданина) или правопреемниками (в случае реорганизации юридического лица).

При прекращении действия договора простого товарищества возникают ответственность по общим обязательствам, существующим перед третьими лицами, и необходимость раздела общего имущества или возврата имущества, переданного в общее пользование.

Ответственность товарищей по общим обязательствам установлена ст.1047 ГК РФ.

При разделе общего имущества товарищей по правилам о разделе объекта долевой собственности каждый участник, внесший в общее имущество индивидуально определенную (и непотребляемую) вещь, вправе требовать ее возврата в натуре, если это возможно по условиям выдела и на вещь не обращено взыскание кредиторов по общим долгам товарищества. Имущество, переданное в общее пользование, возвращается передавшему его участнику без компенсации за износ (ибо это имущество использовалось также и в интересах внесшего его лица, которое, кроме того, могло получить соответствующую часть прибыли от такого использования), если только нет соглашения участников о компенсации. Это же относится и к возврату участнику индивидуально определенной вещи, переданной им в общую долевую собственность.

Подводя итог сказанному, следует отметить, что договор простого товарищества обладает самым большим набором вариантных условий, в том числе и спецификой такого его дополнительного раздела, как "Особые (дополнительные) условия договора".

Правильное использование особенностей правовой конструкции договора простого товарищества предоставляет его участникам возможность не только уменьшать степень налоговых рисков, но и значительно снижать степень предпринимательского риска.

2. Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества

На основании п.2 ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества. В данном случае с точки зрения ГК РФ обособление совместной деятельности не является обязательным условием.

Однако с точки зрения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета обособленное отражение операций по договору простого товарищества необходимо.

Как правило, бухгалтерский учет по договору простого товарищества поручается участнику, ведущему общие дела.

Участник, ведущий общие дела, должен обеспечить раздельный учет операций по договору простого товарищества.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору простого товарищества регулируется в настоящее время Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.

Данный документ был принят до введения в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В связи с этим Инструкция по применению нового Плана счетов внесла определенные коррективы в схему отражения операций по счетам бухгалтерского учета по договору простого товарищества. Поэтому требования Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, в части, противоречащей приказу Минфина России от 31.10.2000 N 94н, применять не следует.

Организация, которая ведет общие дела простого товарищества на обособленном балансе, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества использует пассивный счет 80 "Уставный капитал". Однако в этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей". Таким образом, у одного счета 80 согласно Инструкции по применению нового Плана счетов может быть два наименования. Других подобных случаев данной Инструкцией не предусмотрено.

Напомним, что ранее вклады, внесенные в простое товарищество, отражались на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", старого Плана счетов.

Новый порядок учета вкладов по договору простого товарищества на счете 80 "Вклады товарищей" подчеркивает экономическую природу таких вкладов как имущества, вносимого в общее дело ради извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 41 "Товары", счета 51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Поскольку во вклады передаются различные материальные объекты, которые при окончании срока договора подлежат возврату, необходимо обеспечить возможность определения принадлежности этих объектов тому или иному участнику товарищества при получении ссылки на оприходованный объект через корреспонденцию счетов.

Каждый участник отражает свое участие в простом товариществе в общем порядке на активном счете 58 "Финансовые вложения". К этому счету может быть открыт субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", предназначенный для учета наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором простого товарищества или отдельным соглашением к нему, и не зависят от их балансовой стоимости.

Передача имущества в простое товарищество отражается с использованием счетов учета выбытия имущества, а сама сумма вклада показывается по счету 58 "Финансовые вложения".

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества оформляется проводкой по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Ранее по договору простого товарищества вклад участника договора простого товарищества отражался либо на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", либо на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в зависимости от срока, на который заключался такой договор.

Таким образом, новый План счетов упростил учет вкладов у организации-товарища, поскольку теперь такие вклады учитываются только на одном счете 58 "Финансовые вложения" независимо от срока, на который заключен договор простого товарищества.

На активно-пассивном счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", отражаются расчеты по распределению прибыли, убытков и других результатов, полученных по договору простого товарищества. Этот субсчет предназначен для участника, ведущего общие дела простого товарищества.

При отражении операций по договору простого товарищества используется также активно-пассивный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", предназначенный для учета расчетов по прибыли, убыткам и другим результатам от совместной деятельности, а также по текущим операциям по этому договору.

Новым Планом счетов не предусмотрено никаких особенностей по учету доходов, расходов и формированию финансовых результатов в рамках договора простого товарищества.

Схема бухгалтерских проводок по учету операций по договору
простого товарищества
(на обособленном балансе участника, ведущего общие дела)

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Оприходование имущества, переданного участниками договора в счет вкладов в общее имущество простого товари- щества	01, 04, 07, 10, 41, 51 и др.	80
Возврат имущества при прекращении договора простого товарищества	80	01, 04, 07, 10, 41 и др.
Списание суммы прибыли от деятель- ности по договору простого товарище- ства, подлежащей распределению между участниками договора	99	84
Списание суммы убытка от деятельнос- ти по договору простого товарищест- ва, подлежащего распределению между участниками договора	84	99
Распределение прибыли от деятельнос- ти по договору простого товарищества между участниками этого договора	84	75-2
Распределение убытка от деятельности по договору простого товарищества между участниками этого договора	75-2	84
Перечисление денежных средств в счет прибыли от деятельности по договору простого товарищества, причитающейся участнику этого договора	75-2	51, 52
Зачисление денежных средств, посту- пивших от участников договора на по- крытие убытка от деятельности прос- того товарищества	51, 52	75-2

Схема бухгалтерских проводок по учету операций по договору
простого товарищества
(на балансе участника договора простого товарищества)

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Передача активов (кроме денежных средств) в счет вклада в общее имущество простого товарищества: - по остаточной стоимости (в сумме фактических затрат на приобретение); - в оценке согласно договору простого товарищества	91 58-4	01, 04, 10 и др. 91
Возврат активов при прекращении договора простого товарищества: - в пределах сумм, числящихся на счете 58-4;	01, 04 и др.	58-4
Возврат остатка вклада денежными средствами	51, 52	58-4
Взнос денежных средств в счет вклада в общее имущество простого товарищества	58-4	51, 52
Прибыль от деятельности по договору простого товарищества, подлежащая получению участником этого договора (для целей бухгалтерского учета признается операционным доходом)	76	91
Убыток от деятельности по договору простого товарищества, подлежащий покрытию участником этого договора	91	76
Поступление суммы прибыли от деятельности по договору простого товарищества на расчетный (валютный) счет участника этого договора	51, 52	76
Перечисление денежных средств на покрытие убытка от деятельности по договору простого товарищества	76	51, 52

Согласно п.73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности по договору простого товарищества, в бухгалтерской отчетности организации-товарища отражается по строке 090 "Прочие операционные доходы" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Она включается в состав операционных доходов согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов.

По статье "Прочие операционные доходы" показывается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

Убытки от договора простого товарищества не влияют на результаты деятельности участников договора в связи с тем, что они должны покрываться за счет участников совместной деятельности, то есть в соответствии со ст.1064 ГК РФ гасятся за счет собственных источников финансирования организации-товарища.

3. Налогообложение операций по договору простого товарищества

3.1. Налог на прибыль

Налогообложение прибыли простого товарищества определяется требованиями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Финансовый результат от деятельности простого товарищества учитывается на обособленном балансе товарищества на счете 99 "Прибыли и убытки".

В соответствии со ст.270 НК РФ вклад в простое товарищество признается расходом, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Согласно подпункту 5 п.1 ст.251 НК РФ имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества, квалифицируются как доход, не учитываемый при определении налоговой базы.

На основании п.9 ст.250 НК РФ доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества, признается внереализационным доходом.

Сравнительная таблица норм бухгалтерского и налогового учета
операций по договору простого товарищества

Требования бухгалтерского учета

Требования налогового учета

Операционным доходом признается прибыль, полученная организаци- ей в результате совместной дея- тельности по договору простого товарищества. Основание: п.7 ПБУ 9/99

Внереализационным доходом признается доход в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества. Основание: п.9 ст.250 НК РФ

Таким образом, особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определены ст.278 НК РФ.

При методе начисления такой доход согласно подпункту 4 п.4 ст.271 НК РФ признается в целях налогообложения прибыли в последний день отчетного (налогового) периода, то есть в последний день квартала, за который распределяется доход.

Для целей налогообложения прибыли не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простого товарищества.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено требование о возложении обязанности по ведению учета доходов и расходов от операций по договору простого товарищества для целей налогообложения конкретно на участника, ведущего общие дела.

Пунктом 3 ст.278 НК РФ предусмотрено, что участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

Согласно ст.1048 ГК РФ при заключении договора простого товарищества не допускается исключение одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли.

Упомянутый участник должен ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику суммы причитающихся (распределяемых) ему доходов. Таким образом, плательщиком налога на прибыль является каждый участник простого товарищества в соответствии с полученной суммой прибыли, учитываемой в составе внереализационных доходов и облагаемой налогом по ставке 24%.

Форма представления таких сведений не определена ни документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, ни налоговым законодательством.

Рекомендуем образец такой формы предусмотреть в отдельном приказе по учетной политике в рамках договора простого товарищества, оговорив при этом в тексте договора, что принципы формирования учетной политики и представления всей необходимой информации в рамках совместной деятельности либо устанавливаются в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества, либо специально оговариваются в приказе по учетной политике участника, ведущего общие дела.

Из всего вышеприведенного можно сделать вывод, что логичнее всего поручить участнику, ведущему общие дела, вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет, то есть учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

В п.2 ст.278 НК РФ подчеркивается, что вести учет доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения может только российский участник (российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации), причем даже в том случае, если общие дела товарищества ведет иностранная организация.

Согласно п.4 ст.278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов участников простого товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Убытки простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются.

После того как простое товарищество прекратит свою деятельность, имущество, внесенное участниками, должно быть им возвращено. При этом его стоимость может оказаться меньше той, по которой оно было передано простому товариществу. В этом случае на основании п.6 ст.278 НК РФ вышеуказанный убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

3.2. Налог на добавленную стоимость

Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок уплаты НДС участниками договора простого товарищества (совместной деятельности) отдельно не установлен.

В связи с этим при определении данного порядка необходимо пользоваться общими нормами главы 21 НК РФ, требованиями ст.39 НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

В соответствии с нормами подпункта 1 п.2 ст.146 НК РФ, п.1 ст.278 НК РФ и подпункта 4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в качестве взноса по договору простого товарищества объектом обложения НДС не является, поскольку носит инвестиционный характер.

В п.3.3.3 Методических рекомендаций также подчеркивается, что вклады по договору простого товарищества (совместной деятельности) не облагаются НДС.

При этом если изначально имущество было специально приобретено для совместной деятельности, то "входной" НДС по такому имуществу, переданному в качестве вклада в простое товарищество, не подлежит возмещению.

В то же время в п.3.3.3 Методических рекомендаций подчеркивается, что если по вносимому в простое товарищество имуществу, изначально приобретенному для производственных нужд, был ранее произведен вычет налога, то на эти суммы НДС в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен налоговый вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

В бухгалтерском учете такая операция должна быть записана следующим образом:

Д-т 91 К-т 68 - восстановлена сумма НДС по имуществу, ранее приобретенному для производственных нужд, а впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества,

или

- красное сторно: восстановлена сумма НДС по имуществу, ранее приобретенному для производственных нужд, а впоследствии переданному в качестве вклада в простое товарищество;

Д-т 91 К-т 19 - списана восстановленная сумма НДС.

Иными словами, в данном случае требование налоговых органов сводится к необходимости восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС по имуществу, внесенному в общее имущество простого товарищества.

Такой порядок объясняется требованиями п.2 ст.171 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат только суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Передача же имущества в простое товарищество, как известно, носит инвестиционный характер.

Согласно п.3.3.3 Методических рекомендаций товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с подпунктом 6 п.3 ст.39 НК РФ и п.3.3.4 Методических рекомендаций передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Из этого следует, что разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество было ранее передано по договору простого товарищества, облагается НДС.

3.3. Акцизы

В отличие от главы 21 "Налог на добавленную стоимость" глава 22 "Акцизы" НК РФ дает четкое законодательное регулирование налогообложения в рамках договора простого товарищества.

Особенностям исполнения обязанностей налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) посвящена ст.180 НК РФ.

Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденные приказом МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440, разъясняют, что при применении ст.180 НК РФ необходимо учитывать, что простое товарищество не является ни юридическим лицом, ни индивидуальным предпринимателем. В то же время производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании специальных разрешений - лицензий, которые в соответствии с действующими законодательными актами выдаются юридическим лицам и (или) индивидуальным предпринимателям.

Нормами ст.180 НК РФ предусмотрена солидарная ответственность участников простого товарищества по исчислению и уплате акцизов в рамках простого товарищества.

Если простое товарищество занимается производством подакцизной продукции, то в соответствии со ст.180 НК РФ в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества.

Если ведение дел осуществляется совместно всеми участниками, то они самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы налога по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества. Этот участник имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика в отношении указанной суммы акциза.

Он обязан не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизом, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.

Приказом МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303 утверждены формы извещения налогового органа организацией и индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (формы N 9-АКПТ-1 и 9-АКПТ-2).

Одновременно с извещением налоговому органу направляются копии заверенных в установленном порядке следующих документов:

- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества;

- договора простого товарищества;

- доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества.

Налоговый орган обязан в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других участников договора простого товарищества.

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по уплате акциза остальными участниками этого договора считается исполненной.

Согласно ст.182 НК РФ объектом налогообложения является как реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (п.1 ст.182 НК РФ), так и следующие операции:

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в качестве взноса по договору простого товарищества (п.6 ст.182 НК РФ);

- передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества (п.8 ст.182 НК РФ);

- передача природного газа в качестве вклада по договору простого товарищества (п.16 ст.182 НК РФ).

Вышеназванные операции включены в перечень объектов налогообложения акцизами, поскольку переход права собственности в этом случае отсутствует, и они не признаются реализацией согласно ст.39 НК РФ.

3.4. Налог на имущество предприятий

На основании ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Таким образом, каждый участник простого товарищества является плательщиком налога на имущество в части доли имущества, внесенного им в качестве вклада в общее дело товарищества.

Согласно п.2 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Участник, ведущий бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам простого товарищества сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для представления налоговых расчетов.

3.5. Налог на пользователей автомобильных дорог

Порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог участниками простого товарищества не определен ни Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Согласно п.25 вышеназванной инструкции МНС России объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Следовательно, выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, полученных в рамках совместной деятельности, облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог в установленном порядке по данным обособленного баланса участника простого товарищества, которому поручено ведение общих дел участниками договора.

Однако, руководствуясь понятием реализации, данным в ст.39 НК РФ, обязанность по уплате налога возникает у собственника товаров (работ, услуг).

При возникновении объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог в рамках договора простого товарищества обязанность по его уплате возникает у участников товарищества в соответствии с их долями в реализуемой продукции (работах, услугах), установленными договором в рамках совместной деятельности.

В то же время обязанность по исчислению и уплате всей суммы налога на пользователей автомобильных дорог участники простого товарищества могут исполнять и через уполномоченного ими участника, ведущего общие дела.

Нормативными документами не определено, кто является плательщиком прочих налогов, возникающих в рамках совместной деятельности, таких как, например, налог на рекламу и др.

По мнению автора, уплату данных налогов должен производить участник, ведущий общие дела товарищества, поскольку их начисление отражается в балансе совместной деятельности.

Нормативными актами не оговариваются особенности оформления налоговых деклараций простым товариществом и порядок их представления в налоговые органы.

По мнению автора, целесообразно установить следующий порядок. Участник, ведущий общие дела товарищества, осуществляет расчет суммы конкретного налога в целом по совместной деятельности пропорционально доле каждого участника в общей собственности, учитывая налоговый статус соответствующего участника. После осуществления этих расчетов он составляет за каждого участника налоговую декларацию и представляет ее в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Рекомендуем заранее согласовать с налоговым органом такой вариант представления налоговых деклараций, так как от избранного варианта представления налоговых деклараций зависят правила ведения бухгалтерского и налогового учета простого товарищества.

Е.В. Орлова,

начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных стандартов

ЗАО Управляющая компания СТИН Холдинг"

"Налоговый вестник", N 6, 7, июнь, июль 2002 г.