Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2002 г.)

Совершенствование законодательства о налогах и сборах
в условиях налоговой реформы

В настоящее время в Российской Федерации проводится масштабная налоговая реформа.

Создание справедливой и нейтральной налоговой системы требует решения нескольких взаимосвязанных проблем. Принципиальные положения реформы определены и сводятся к следующим приоритетным направлениям:

- реальное снижение налогового бремени на добросовестных налогоплательщиков с помощью отмены неэффективных и оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность налогов, проведения процедуры реструктуризации задолженности по налогам и страховым взносам;

- выравнивание условий налогообложения, которое может быть обеспечено отменой всех необоснованных льгот, устранением деформаций в правилах определения налоговой базы по отдельным налогам;

- упрощение налоговой системы, осуществляемое в том числе посредством совершенствования контрольной работы налоговых органов.

В качестве способа реализации поставленных целей избрана кодификация законодательства о налогах и сборах. Специфика кодификации российского налогового законодательства состоит в том, что она носит постепенный характер.

С 1 января 1999 года введена в действие часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), которой закладывается правовая основа регулирования всех стадий налоговых отношений.

Во-первых, установлен исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации.

Мерой, обеспечивающей предсказуемость налогового законодательства, должно стать установление на федеральном уровне основных элементов налогообложения по региональным и местным налогам, включая определение предельных размеров налоговых ставок. С одной стороны, это оградит хозяйствующих субъектов от необоснованного повышения налоговой нагрузки. С другой стороны, региональные и местные органы власти смогут самостоятельно устанавливать по региональным и местным налогам отдельные элементы налогообложения для проведения налоговой политики.

Во-вторых, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов закреплены законодательно. Основой взаимоотношений является закон.

Одной из основных гарантий соблюдения прав налогоплательщиков являются требования, предъявляемые НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах, касающиеся как содержания, так и порядка введения их в действие (например, ст.3, 5 НК РФ). Согласно НК РФ органы исполнительной власти могут издавать нормативные акты только по тем вопросам, которые специально оговорены в Кодексе и по которым законодатель считает необходимым передать свои права по регулированию налоговых отношений.

Данные положения призваны гарантировать стабильность условий предпринимательской деятельности.

В-третьих, определены основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов.

Значительное место отводится в НК РФ регламентированию налогового администрирования - комплекса форм и методов осуществления налогового контроля. С введением в действие части первой НК РФ упорядочены процедуры налоговых проверок, постановки на налоговый учет. Впервые установлена ответственность за несоблюдение налогоплательщиками обязанности по постановке на учет, регламентирован порядок обмена информацией между налоговыми и иными органами в процессе осуществления налогового контроля.

Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита. За 2000 год общее количество споров по жалобам и искам налогоплательщиков и налоговых органов возросло на 20% по сравнению с 1999 годом. Процент роста исков налогоплательщиков составил 57%. При этом средний процент удовлетворения исков налогоплательщиков в 2000 году достиг 69%.

Вместе с тем эффективным способом разрешения возникших разногласий может стать механизм досудебного урегулирования споров. Рассмотрение жалоб, поданных налогоплательщиком в административном порядке, позволяет избежать судебных расходов как со стороны налогоплательщика, так и со стороны государства. При этом средний по России процент удовлетворения жалоб равен 34%.

Полнота правового регулирования налоговых отношений будет обеспечена с введением в действие в полном объеме части второй НК РФ, которая посвящена порядку исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, принципам обложения региональными и местными налогами и сборами, а также специальными налоговыми режимами*(1).

С 1 января 2001 года введены в действие главы части второй НК РФ о налоге на добавленную стоимость, акцизах, налоге на доходы физических лиц и едином социальном налоге. Одновременно с их введением в действие практически полностью отменены налоги, уплачиваемые с выручки от реализации товаров, существенно снижено налогообложение фонда оплаты труда.

Начиная с 2001 года вместо трехуровневой шкалы ставок подоходного налога с физических лиц действует единая ставка налога на доходы физических лиц в размере 13% практически по всем видам доходов. Упрощен порядок расчета налога за счет фиксированных стандартных налоговых вычетов.

Отчисления в государственные внебюджетные фонды заменены единым социальным налогом. Установление регрессивной шкалы налогообложения позволяет снизить общий размер отчислений в фонды и создает стимул для работодателей увеличивать выплаты своим работникам.

С 2002 года вступил в силу новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и ресурсных платежей.

Объект обложения налогом на прибыль определен как прибыль, полученная налогоплательщиком, равная полученному доходу и уменьшенная на величину произведенных расходов (обоснованных и документально подтвержденных затрат). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Снижение ставки по налогу на прибыль организаций до 24% позволило отказаться от многочисленных налоговых льгот и вычетов. Законодательные (представительные) органы субъектов вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Предусматривается возможность уменьшения налоговой базы на всю сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (налоговых периодах), или ее части.

Вышеуказанные изменения свидетельствуют о воплощении на практике принципов реформирования налоговой системы.

С введением налога на добычу полезных ископаемых отменены регулярные платежи за пользование недрами (за добычу полезных ископаемых), отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть.

Вместо дифференцированной ставки налога, которая устанавливалась органами исполнительной власти, налогоплательщики будут уплачивать налог на добычу полезных ископаемых по единой ставке. Единая ставка налога позволит с большой долей вероятности прогнозировать налоговую нагрузку при добыче полезных ископаемых.

Развитие налогового законодательства происходит и в результате деятельности судебных органов, большое значение в толковании смысла основных начал законодательства имеют постановления Конституционного Суда Российской Федерации - это особенность реформы. Характерным примером является постановление Конституционного Суда Российской Федерации о налоге с продаж от 30.01.2001 N 2-П, признавшее не соответствующим Конституции Российской Федерации, например, определение круга налогоплательщиков налога с продаж в зависимости от формы осуществления ими расчетов.

Поскольку поступления от налога с продаж являются источником доходов региональных и местных бюджетов, на текущем этапе проведения налоговой реформы отказ от взимания налога с продаж признан преждевременным. Вместе с тем, срок действия главы 27 "Налог с продаж" НК РФ ограничен 31 декабря 2003 года. При этом с введением на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога с продаж перестает взиматься целый ряд региональных и местных налогов, что в целом сокращает количество налогов, уплачиваемых налогоплательщиком.

Большое влияние на регулирование налоговых отношений оказывают изменения, происходящие в правовом регулировании иных общественных отношений.

Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" ввел новый вид обязательного платежа - индивидуально возмездный обязательный платеж (страховой взнос), который уплачивается в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР). Персональным целевым назначением платежа является обеспечение права застрахованного лица на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Плательщиком страхового взноса может быть и не сам гражданин, а лицо, производящее выплаты в его пользу (его работодатель, выступающий в качестве страхователя). Данное обстоятельство не позволяет отнести указанные платежи к сборам (п.2 ст.8 НК РФ).

В связи с проведением пенсионной реформы в НК РФ внесены изменения и дополнения, которые создают новую редакцию главы 24 "Единый социальный налог": в таблице налоговых ставок по единому социальному налогу отчисления в ПФР заменены отчислениями в федеральный бюджет, эта глава дополнена положением о налоговом вычете сумм налога на сумму страховых взносов*(2).

Выплата базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет. Финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии должно производиться за счет средств бюджета ПФР.

Следует отметить, что уровень налоговых поступлений в бюджеты в последние годы увеличивается. В 1999 году поступления в консолидированный бюджет возросли на 70%. В 2000 году поступления в консолидированный бюджет в 1,6 раза превысили поступления 1999 года.

Отношение поступлений контролируемых МНС России налогов и сборов к ВВП составило в 2001 году 10,2%, что выше, чем в 2000 году (8,7%), и свидетельствует о росте уровня собираемости налогов и сборов.

Выполнение бюджетных назначений по обеспечению полноты и своевременности поступлений обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды является хорошим показателем устойчивого экономического роста в России.

Однако, с одной стороны, поэтапность кодификации приводит к возникновению коллизий, связанных с применением норм НК РФ и законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты отдельных видов налогов, сохраняющего свое действие в части, не противоречащей Кодексу. Это серьезная проблема, с которой пришлось столкнуться на практике.

С другой стороны, применение ряда положений части первой НК РФ поставлено в зависимость от введения в действие части второй Кодекса.

Особенности проходящей налоговой кодификации связаны с существенными преобразованиями в экономических отношениях, требующими принципиально иной юридической оценки. В связи с этим в процессе кодификации осуществляется не столько переработка ранее действовавших актов, сколько создание новых положений, прежде неизвестных.

К сожалению, в ходе законодательной работы нередко нарушаются принципы определенности, недвусмысленности при создании нормы. Вышеназванные обстоятельства служат причиной возникновения конфликтных ситуаций, участниками которых становятся налогоплательщики и налоговые органы. Решение многих вопросов, возникающих вследствие неясности закона, становится возможным только в ходе обобщения судебной практики*(3).

Снижение налогового бремени должно сопровождаться мерами, позволяющими увеличить фактическую собираемость налогов и перекрыть имеющиеся в законодательстве каналы ухода от налогообложения.

Большое значение имеет укрепление системы налогового администрирования при безусловном соблюдении прав и законных интересов налогоплательщика.

Интенсивное развитие и введение в действие нового законодательства о налогах и сборах в течение ближайшего времени будет проводиться параллельно с корректировкой уже принятых глав НК РФ.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-п "По делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признаны соответствующими Конституции Российской Федерации положения, согласно которым обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитной организацией платежа с расчетного счета плательщика независимо от зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ с 1 января 1999 года обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Добросовестный налогоплательщик, сдавший в банк поручение на уплату налога, признается исполнившим свои обязанности по уплате налога.

Действующие нормативные правовые акты даже с учетом изменения судебной практики в связи с изданием Конституционным Судом Российской Федерации определения от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не содержат достаточных гарантий от использования в будущем не соответствующих законодательству способов уплаты налогов.

В целях пресечения случаев исполнения обязанности по уплате налогов и сборов посредством банков, на корреспондентских счетах которых отсутствуют денежные средства, планируется внести в НК РФ изменения, исключающие возможность противоправных действий налогоплательщиков и банков при уплате налогов и сборов.

Обеспечение стабильности поступлений налогов и сборов в бюджетную систему возможно с помощью закрепления в НК РФ условий, при которых налог не признается уплаченным, а также усиления ответственности кредитных организаций за неисполнение поручений на уплату налога, в том числе персональной ответственности должностных лиц кредитной организации.

Учитывая часто меняющиеся правила проведения безналичных расчетов, можно предполагать введение в НК РФ института "налогового обязательства", включающего обязанность по уплате налога налогоплательщиком, а также обязанность кредитной организации по исполнению поручений налогоплательщика на уплату налогов. Списание денежных средств со счета налогоплательщика влечет невозможность начисления пени и применения к налогоплательщику мер принудительного взыскания. Вместе с тем отражение в лицевом счете исполненного налогового обязательства будет осуществляться только после зачисления денежных средств в уплату налога на соответствующие бюджетные счета. Именно этот факт должен служить основанием прекращения налогового обязательства.

Надлежит закрепить в НК РФ обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода.

Более действенным должен стать контроль налоговых органов за правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения.

НК РФ предусмотрел право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам. Соответствующие положения введены в действие с 1 января 1999 года.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 ст.40 НК РФ предусмотрены только четыре основания опровержения налоговым органом данной презумпции, из которых только два являются бесспорными.

Согласно действующей редакции НК РФ презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен не распространяется на следующие сделки:

1) между взаимозависимыми лицами. Данной категории лиц посвящена ст.20 НК РФ.

Действующие в настоящее время положения п.1 ст.20 НК РФ содержат исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми, причем в отношении организаций установлен единственный случай взаимозависимости.

Следовательно, при проверке правильности применения цен по сделкам при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под критерии п.1 ст.20 НК РФ, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог в бесспорном порядке, не доказав в суде наличие взаимозависимости;

2) товарообменные (бартерные) операции. При этом сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают;

3) внешнеторговые сделки. В НК РФ отсутствует понятие данного вида сделок;

4) сделки, в которых имеют место два признака:

- отклонение цены составляет более чем 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). До введения в действие Изменений и дополнений в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ размер колебания составлял 30%. Если налогоплательщик использует заниженные (завышенные) цены, но соблюдает допустимую амплитуду отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля отсутствует;

- отклонение цены допущено в пределах непродолжительного периода времени.

В НК РФ не определено понятие "непродолжительный период", а также не установлен порядок расчета уровня цен, применяемых налогоплательщиком.

Таким образом, использование налоговыми органами права проверки поставлено в зависимость от множества условий, которые должны иметь место в сделке.

Кроме наличия перечисленных признаков, должно быть установлено согласно п.3 ст.40 НК РФ, что цена товаров, работ или услуг, примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночных цен. Только при соблюдении этого условия возможно доначисление налога и пени. Если указанное отклонение не установлено (в настоящее время достаточно не допускать отклонения более чем на 19,99%, чтобы избежать доначислений), то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Наряду с чрезвычайно запутанным механизмом определения рыночных цен НК РФ содержит, например, открытый перечень оснований для предоставления скидок, которые должны учитываться налоговым органом. Не определены официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках.

Без внесения принципиальных изменений применение ст.40 Кодекса будет неэффективным, а следовательно, будут иметься возможности для легального уклонения от уплаты налогов.

Поправками в ст.20 и 40 НК РФ предлагается расширить основания контроля, в том числе и за счет новой редакции статьи о взаимозависимых лицах, исключить использование процентного соотношения отклонений между ценой договора и рыночной ценой как основание для доначислений.

Укрепление системы налогового администрирования требует активного использования наиболее эффективных форм налогового контроля.

Законодательством о налогах и сборах могут предусматриваться особенности уплаты налогов, осуществления налогового контроля, обусловленные спецификой деятельности налогоплательщиков.

Не носят дискриминационного характера меры, предусмотренные законодательством для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, в равной мере относящиеся ко всем налогоплательщикам. Например, не может быть изменен срок уплаты налога в отношении лица, собирающегося выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство (ст.62 НК РФ).

Контроль за доходами и расходами физических лиц является по нескольким причинам более сложным. Во-первых, по состоянию на 1 января 2001 года на учете в налоговых органах Российской Федерации состоят более 2,8 млн. юридических лиц, созданных в соответствии с российским законодательством, и 4,2 млн. индивидуальных предпринимателей. Во-вторых, существуют конституционно-правовые гарантии прав и свобод человека и гражданина. В-третьих, основные, наиболее распространенные виды деятельности, осуществляемой физическими лицами, относятся к сферам, трудно поддающимся налоговому контролю (розничная торговля, оказание бытовых услуг, общественное питание).

В части совершенствования работы по исполнению обязанности по уплате налогов физическими лицами возможны следующие меры:

- введение обязанности постановки на учет физического лица по месту осуществления деятельности (применительно к порядку постановки на учет организации по месту нахождения обособленных подразделений);

- более широкое применение на практике положений о сборщиках налогов - лицах, осуществляющих помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов.

Принимая во внимание исключительно судебный порядок взыскания налогов с физических лиц, представляется, что институт сборщиков налогов может стать действенным способом контроля за уплатой ряда налогов, в основном региональных и местных. Например, в законодательстве субъектов Российской Федерации до 1 января 2002 года прямо предусматривалось участие сборщика налога с продаж с граждан, временно осуществляющих торговую деятельность на территории субъекта (торгующих на рынках). Схожие нормы действовали и в части единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

В этой связи требуется внесение дополнений в НК РФ, регламентирующих участие сборщиков налогов на соответствующих стадиях налогового процесса (взимание, перечисление налога, отчетность, ответственность и т.п.).

Следует исходить из того, что случаи исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога другими лицами определены законодательством о налогах и сборах (в частности уплата налога правопреемником при реорганизации юридического лица). Возложение исполнения налоговой обязанности на третье лицо по соглашению между ним и налогоплательщиком законодательством о налогах и сборах не предусматривается. Кодексом предусмотрен ряд исключений из общего правила.

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов в порядке главы 9 НК РФ согласно ст.74 и 73 Кодекса допускается использование соответственно поручительства и залога имущества в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Залогодателем может быть и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога взыскание налога производится налоговым органом соответственно с поручителя и за счет стоимости заложенного имущества.

Необходимо расширить возможности использования таких мер обеспечения, не ограничиваясь случаями изменения срока уплаты налога*(4).

Статьями 86.1-86.3 НК РФ регламентируется процедура осуществления налогового контроля за расходами физического лица, приобретающего в собственность имущество (недвижимое имущество, транспортные средства, ценные бумаги, культурные ценности, золото в слитках). Указанный контроль проводится только в отношении физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации.

Статус налогового резидента определяется только по итогам года. Это создает сомнения и неясности для уполномоченных органов в ходе исполнения ими обязанностей по сообщению о приобретении физическим лицом в течение года имущества, подлежащего контролю. Более эффективному применению норм ст.86.1.-86.3 НК РФ будет способствовать распространение на любых физических лиц положений о налоговом контроле за расходами физического лица в целях установления соответствия крупных расходов его доходам при одновременном уточнении объектов такого контроля.

В целях накопления и использования соответствующей информации в законодательном порядке предлагается дополнение НК РФ положениями о контроле за приобретением физическими лицами валютных ценностей в результате совершения операций, превышающих определенную сумму.

Планируется внести в НК РФ положения, предусматривающие порядок создания и функционирования налоговых постов.

Должны быть устранены противоречия, возникающие в случае определения налоговым органом места постановки на учет отдельных категорий налогоплательщиков, и положениями НК РФ, определяющими место нахождения организации как место ее государственной регистрации и устанавливающими обязанности организации по представлению документов в налоговый орган по месту ее нахождения.

Для избежания судебных споров, а также затрат, связанных с проведением постановки на учет, оказавшейся напрасной вследствие отказа контролирующего органа в предоставлении организации разрешений на осуществление деятельности по месту нахождения обособленного подразделения, представляется целесообразным закрепление положений о признании датой создания обособленного подразделения дату соответствующего разрешительного документа, без которого деятельность запрещена.

Заслуживает внимания введение на территории стран СНГ единой формы свидетельства налогоплательщика, содержащей необходимые учетные сведения (адрес и т.п.).

Отдельно следует рассмотреть вопрос заключения международных соглашений, предусматривающих согласованные действия налоговых органов стран по администрированию налоговых и иных обязательных платежей, полномочия налоговых органов страны осуществлять взыскание налогов с граждан в пользу другой страны, перед которой гражданин имеет неисполненные обязанности по уплате налога, применение мер обеспечения такого взыскания (арест имущества, приостановление операций по счетам).

Соглашения предполагают обмен информацией. В Российскую Федерацию может поступать информация о регистрации налогоплательщиков, открытии счетов, полученных доходах и уплаченных суммах налогов, иная информация, связанная с налогообложением. В свою очередь, аналогичная информация направляется из Российской Федерации в страны СНГ и страны дальнего зарубежья.

Помимо разработки и заключения соглашений, совершенствования международного информационного взаимодействия требуют решения технические проблемы (внедрение единого формата передачи данных, защита каналов связи).

В рамках налогового администрирования необходимо совершенствование порядка рассрочки уплаты задолженности, а также ее списания.

Процедура реструктуризации регламентируется нормативными правовыми актами, относящимися к бюджетному, а не к налоговому законодательству. На период реструктуризации прекращается начисление пени и применение мер взыскания в отношении реструктуризируемых сумм.

Реструктуризация задолженности по обязательным платежам представлена реструктуризацией задолженности по налогам (постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом") и реструктуризацией задолженности по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды (постановление Правительства РФ от 01.10.2001 N 699 "О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организациям по состоянию на 1 января 2001 года").

Процедура реструктуризации имеет свои особенности, связанные с проведением реструктуризации задолженности сельскохозяйственных предприятий и организаций; задолженности организаций, имеющих особое значение; в разные бюджеты (федеральный, региональный, местный). Кроме того, действуют разные условия реструктуризации в зависимости от даты принятия решения о ее проведении. При этом в последние годы количество заявлений на реструктуризацию и решений о ее проведении увеличивается в связи с упрощением требований, предъявляемых к ее проведению.

Новая редакция постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, а также постановление от 01.10.2001 N 699 предоставляют право принятия решений о реструктуризации налоговым органам по месту нахождения организации.

Нуждается в расширении сфера применения ст.59 НК РФ, предусматривающая случаи признания недоимки безнадежной. Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" предусматривает списание задолженности только в случае ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Не учитываются иные причины экономического, социального или юридического характера для признания задолженности безнадежной. Например, если налогоплательщик имеет задолженность по налоговым санкциям, а налоговый орган пропустил срок давности их взыскания, установленный ст.115 НК РФ, то данные налоговые санкции не подлежат взысканию с налогоплательщика. Однако порядок списания таких налоговых санкций Постановлением Правительства РФ не определен.

Кроме того, представляется целесообразным распространение в установленном порядке положений ст.59 НК РФ на суммы недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшихся на 1 января 2001 года, а также на суммы налоговых санкций.

Использование ст.59 и главы 9 "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени" НК РФ сделает возможным проведение процедуры реструктуризации в рамках налогового, а не бюджетного законодательства.

Нуждается в корректировке закрепленный НК РФ порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Содержание изменений - предоставить налоговым органам право взыскивать с налогоплательщика-организации налоговые санкции в бесспорном порядке в случае необжалования в установленный срок решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (согласия с вынесенным налоговым органом решением). При действующей редакции НК РФ налоговый орган вынужден обращаться в арбитражный суд с иском о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Соответствующая судебная процедура возлагает на налогоплательщика дополнительную обязанность по уплате госпошлины. Кроме того, на суммы штрафов, решения о взыскании которых вынесены в судебном порядке, законодатель не всегда распространяет возможность признания их безнадежными ко взысканию, реструктуризации и т.д. (ст.32.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. от 24.03.2001 N 33-ФЗ)).

Говоря о совершенствовании мер по повышению собираемости налогов, нельзя не упомянуть об усилении налоговой дисциплины. Санкции за совершение налоговых правонарушений должны быть достаточно жесткими, чтобы побудить налогоплательщика исполнять налоговое законодательство, но в то же время эти санкции должны быть соизмеримы с допущенным правонарушением. В настоящее время бюджету обходится дороже судебная процедура взыскания некоторых штрафов, составляющих незначительные суммы (50 руб.). Составы правонарушений должны быть уточнены и согласованы с Административным кодексом Российской Федерации.

Реформирование налоговой системы напрямую связано с масштабной перестройкой налогового администрирования, которое должно быть объединено в рамках одного органа. Современная система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков.

Практика применения законодательства свидетельствует о том, что одной из наиболее распространенных причин, создающих условия для уклонения от уплаты налогов, является существование организаций, создаваемых без намерения осуществлять реальную хозяйственную деятельность (фирмы-однодневки).

Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" предусмотрен переход на уведомительный принцип регистрации и отказ от принципа предварительного контроля за созданием хозяйствующего субъекта. Лицо, представляющее документы на регистрацию, подтверждает соответствие представляемых документов требованиям, установленным законодательством. Одновременно вводится уголовная и административная ответственность за осуществление предпринимательской деятельности с нарушением порядка регистрации.

В этой связи наделение налоговых органов статусом уполномоченных органов по регистрации юридических лиц будет способствовать совершенствованию государственного контроля за созданием юридических лиц с одновременным положительным эффектом от упрощения данной процедуры.

Объединение в рамках одного органа процедуры государственной регистрации и учета в качестве налогоплательщика:

- существенно сократит документооборот и соответствующие затраты;

- исключит дублирование отдельных форм контроля разными государственными органами;

- пресечет деятельность множества посреднических фирм, оказывающих услуги по регистрации организаций по подложным паспортам, и т.п.;

- сделает невозможным наличие в обороте участников отношений, зарегистрированных в качестве юридического лица, но не состоящих на учете в налоговом органе.

В рамках приведения нормативных правовых актов в соответствие с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц" должен быть урегулирован особый порядок регистрации отдельных видов юридических лиц (кредитные, религиозные организации), а также восполнен пробел, связанный с порядком государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.

Для надлежащего осуществления контроля за уплатой налогов физическими лицами, в том числе иностранными и лицами без гражданства, требуется внесение изменений в законодательство о банках и банковской деятельности в части включения налоговых органов в перечень лиц, имеющих право доступа к банковской тайне о счетах физических лиц. Необходимо учитывать, что согласно ст.11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах позволяет налоговым органам и в настоящее время запрашивать информацию о счетах физических лиц. Вместе с тем следует закрепить соответствующее право налоговых органов в специальном законе. Указанная мера будет препятствовать вывозу капитала за рубеж.

Повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков.

Предстоит большая работа по модернизации налоговых органов. Впервые в качестве приоритетов выдвигается задача изменения работы налоговых органов всех уровней в направлении улучшения обслуживания налогоплательщиков, расширения сферы предоставляемых им услуг.

В самое ближайшее время налогоплательщики смогут представлять в налоговые органы документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Согласно подпункту 4 п.1 ст.23 НК РФ обязанностью налогоплательщиков является представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Федеральным законом от 28.12.2001 N 180-ФЗ "О внесении изменения в статью 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в новой редакции изложен п.2 ст.80 НК РФ, определяющий порядок представления налоговой декларации в налоговый орган. Вышеназванным законом закрепляется возможность представления налоговых деклараций в электронном виде путем их передачи по телекоммуникационным каналам связи. Право налогоплательщика представлять декларации на бумажном носителе сохраняется.

Устанавливаются следующие варианты сдачи налогоплательщиком декларации: лично; через представителя (законного или уполномоченного в соответствии с главой 4 НК РФ); по почте с описью вложения; по телекоммуникационным каналам связи.

В целях фиксирования момента исполнения обязанности по сдаче декларации по телекоммуникационным каналам связи предусматривается, что в такой ситуации датой представления декларации признается дата ее отправки, и вводится обязанность налогового органа передать в электронном виде квитанцию о приемке декларации при ее получении.

В первоначальной редакции законопроекта использовалось более общее понятие "налоговая отчетность", что позволяло бы налогоплательщикам представлять в электронном виде не только декларации, но и, например, расчеты по авансовым платежам, счета-фактуры. Но предлагаемое первоначальным законопроектом определение налоговой отчетности не позволило четко охарактеризовать состав отчетности, что создавало противоречия с иными положениями первой и второй частей НК РФ. Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, решено было перейти к возможности сдачи в электронном виде только налоговых деклараций.

Для налогоплательщиков упрощается процедура подготовки и представления декларации. Удобство новой формы сдачи деклараций устраняет необходимость личного контакта с работниками налоговых органов, сокращает административные издержки, так как экономится время при сдаче документов.

Снизится нагрузка для налоговых органов, осуществляющих в настоящее время ввод, обработку и проверку поступившей информации на бумажном носителе. Положения законодательства, позволяющие автоматизировать процесс анализа поступающей информации о налогоплательщике, внедрять и использовать соответствующее программное обеспечение, призваны повысить качество и эффективность камеральных проверок. В этой части законодательство направлено на совершенствование налогового администрирования, в том числе и за счет перераспределения сил и средств от механической работы на аналитическую работу.

С.В. Разгулин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отношении специальных налоговых режимов в настоящее время действуют нормы п.3 ст.18 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 29.12.2001 N 187-ФЗ), а также иных федеральных законов, включая главу 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

*(2) Федеральный закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(3) См. постановление Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

*(4) Например, ст.184 НК РФ предусмотрено освобождение налогоплательщика от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и сроки, которые установлены п.6 ст.198 Кодекса, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пени. При отсутствии поручительства банка налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.