Об акцизах на алкогольную продукцию
С вступлением в силу главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов, за исключением реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации, признана объектом налогообложения акцизами. В соответствии со ст.18 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ) все положения главы 22 "Акцизы" НК РФ, касающиеся акцизных складов и региональных специальных марок, введены в действие с 1 июня 2001 года.
Понятие "режим налогового склада" приведено в ст.196 НК РФ. Причем установлено, что режим налогового склада введен только в отношении алкогольной продукции, к которой в соответствии со ст.181 НК РФ относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов. Как мы видим, пиво указанной статьей к алкогольной продукции не отнесено; соответственно режим налогового склада в отношении этого подакцизного товара не применяется, не распространяется режим налогового склада и на какие-либо другие подакцизные товары.
Что же представляет собой режим налогового склада? Это комплекс мер налогового контроля, который включает учет подакцизных товаров, условия выбытия подакцизных товаров, особые требования к обустройству складов, доступа на них и т.п. В период действия режима налогового склада алкогольная продукция не считается реализованной, и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акцизов.
Таким образом, можно сделать вывод, что режим налогового склада - это период времени, в течение которого на готовую алкогольную продукцию, находящуюся под особым контролем налоговых органов, не начисляется акциз.
Действие режима налогового склада распространяется как на территорию, на которой расположены производственные помещения, используемые непосредственно для производства алкогольной продукции, так и на акцизные склады - специально выделенные и оборудованные помещения, где хранится готовая алкогольная продукция. При этом акцизные склады могут находиться как на территории, на которой расположены производственные помещения, так и вне этой территории.
Режим налогового склада действует с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям.
Таким образом, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этого же предприятия, режим налогового склада продолжает действовать. Режим налогового склада также действует, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации.
Акцизы начисляются в момент завершения действия режима налогового склада. Таким моментом согласно ст.197 НК РФ считается отгрузка (передача) алкогольной продукции:
1) с территории, на которой расположены производственные помещения, где эта продукция была произведена, или с акцизного склада организации-производителя, на котором она хранилась:
а) организациям розничной торговли и общественного питания;
б) структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции;
в) акцизному складу организации оптовой торговли;
г) другой организации, использующей алкогольную продукцию (например, купаж водки) в качестве полуфабриката или осуществляющей розлив этой продукции;
2) с акцизного склада организации оптовой торговли организациям розничной торговли и общественного питания.
Рассмотрим следующую ситуацию.
Винзавод, находящийся в Ставропольском крае, учредил два акцизных склада производителя: один - непосредственно по месту нахождения производственных помещений в Ставропольском крае, второй - в Москве. Алкогольная продукция со склада, находящегося в Ставропольском крае, передается на акцизный склад, находящийся в Москве, и затем уже реализуется в оптовую и розничную торговлю. В какой момент должны начисляться акцизы?
Для ответа на этот вопрос вспомним, что в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной или в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ, безвозмездной основе права собственности на товары. При этом согласно п.2 этой же статьи НК РФ момент реализации в целях исчисления конкретного вида налога определяется частью второй Кодекса.
Если в рассматриваемом нами примере вся произведенная алкогольная продукция передается с одного акцизного склада, принадлежащего винзаводу, на другой акцизный склад этого же винзавода, реализации продукции не происходит. Главой 22 "Акцизы" НК РФ такая передача подакцизных товаров реализацией не признается. Режим налогового склада в данном случае не завершается, и, соответственно, акциз не начисляется. Акциз будет начисляться только при отгрузке алкогольной продукции со склада, находящегося в Москве, организациям оптовой либо розничной торговли.
Нередко возникает и другая ситуация. Организация-производитель (например, винзавод) учреждает по месту производства алкогольной продукции (например, в Брянске) акцизный склад производителя, а в другой области (например, в Калужской) - акцизный склад оптовой торговли. С акцизного склада производителя, находящегося в Брянске, винзавод отгружает продукцию в Калужскую область на собственный акцизный склад оптовой торговли. Как в такой ситуации должны начисляться акцизы?
Прежде всего необходимо различать такие понятия, как акцизный склад производителя и акцизный склад оптовой торговли.
Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) предприятиям, производящим алкогольную продукцию, выдаются лицензии на осуществление производства, хранения и поставки произведенной алкогольной продукции, а организациям оптовой торговли выдаются лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции.
Таким образом, под организациями оптовой торговли понимаются те организации, которые закупают алкогольную продукцию, предназначенную для дальнейшей перепродажи. Следовательно, склад, принадлежащий производителю, с которого он реализует продукцию собственного производства, нельзя отождествлять со складом организации оптовой торговли. Строго говоря, на акцизном складе оптовой торговли должна храниться только приобретенная алкогольная продукция. Однако на практике часто предприятия-производители, не имея возможности учредить необходимое количество акцизных складов производителя, используют помещения принадлежащих им акцизных складов оптовой торговли для хранения и реализации алкогольной продукции собственного производства.
Если в рассматриваемом нами примере винзавод отгружает алкогольную продукцию с акцизного склада производителя, находящегося в Брянске, на собственный акцизный склад оптовой торговли, расположенный в Калужской области, акцизы не начисляются, так как в данном случае не возникает момента реализации. Акцизы будут начисляться при отгрузке алкогольной продукции с акцизного склада оптовой торговли в Калужской области в порядке, установленном ст.193 НК РФ для производителей.
Установленные НК РФ ставки акцизов на алкогольную продукцию должны применяться в следующем порядке.
В размере 100% установленной ставки уплачиваются акцизы при реализации алкогольной продукции ее производителями в следующих случаях:
- реализация алкогольной продукции с содержанием этилового спирта до 9% (независимо от того, реализуется такая продукция в оптовую или розничную сеть);
- реализация алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% (в том числе произведенной из давальческого сырья) непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания;
- реализация алкогольной продукции на экспорт (акциз начисляется и уплачивается, если отсутствует поручительство банка или банковская гарантия, а также, если поручительство банка было предоставлено, но факт экспорта в установленный срок документально не подтвержден).
Кроме того, по ставке в размере 100% осуществляются:
- продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
- передача алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, собственнику сырья;
- передача произведенной алкогольной продукции на переработку на давальческой основе (например, на розлив);
- передача произведенной алкогольной продукции для использования на собственные нужды другому лицу на безвозмездной основе;
- продажа произведенной алкогольной продукции другой организации, которая будет использовать эту продукцию в своей производственной деятельности в качестве сырья, материала, полуфабриката, а также на другие цели (например, купаж водки реализуется другому предприятию для дальнейшего производства из него готовой водки, вино для розлива и т.д.);
- первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве).
Что касается производства алкогольной продукции на давальческой основе, следует обратить внимание на то, что Законом N 171-ФЗ установлен ряд ограничений. В частности, в соответствии со ст.20 этого Закона производство и оборот алкогольной продукции на договорной или бездоговорной основе для организаций, не имеющих соответствующих лицензий, является основанием для аннулирования лицензий. Одновременно ст.26 Закона N 171-ФЗ установлен запрет на сдачу в аренду основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции.
В размере 50% установленной ставки уплачиваются акцизы:
- при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% ее производителями на акцизные склады оптовых организаций;
- при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или общественное питание.
Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что НК РФ не допускает возможности реализации алкогольной продукции с акцизного склада производителя организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад. Так, п.2 ст.197 НК РФ установлено, что хранение указанной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям в иных местах, за исключением акцизных складов и транспортных средств при перевозке в режиме транспортировки, запрещается. Однако в настоящее время на практике сложилась такая ситуация, что оптовая торговля алкогольной продукцией осуществляется организациями оптовой торговли, имеющими соответствующую лицензию, но не учредившими акцизные склады.
Если производитель реализует алкогольную продукцию организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад, акциз начисляется производителем по ставке в размере 100%, поскольку завершается действие режима налогового склада.
В связи с введением новых ставок акцизов с 1 января 2002 года возникает вопрос, по каким ставкам должны начисляться акцизы на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта свыше 9%, если отгрузка с акцизного склада производителя была произведена в прошлом году, а отгрузка с акцизного склада оптовой торговли - в текущем году?
Учитывая, что моментом начисления акцизов является дата отгрузки с акцизного склада, на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта свыше 9%, отгруженную с акцизного склада производителя на акцизный склад оптовой торговли до 1 января 2002 года, акцизы должны были начисляться исходя из 50% от ставки, действовавшей до 1 января 2002 года, а затем при отгрузке с 1 января 2002 года этой же алкогольной продукции с акцизного склада оптовой торговли в розничную сеть акцизы должны начисляться исходя из 50% от ставки, установленной на 1 января 2002 года.
Если организация-производитель в прошлом году отгрузила собственному магазину розничной торговли алкогольную продукцию, которая реализуется указанным магазином после 1 января 2002 года, акциз, начисленный по действовавшим на момент отгрузки ставкам, перерасчету не подлежит.
Часто задается вопрос: имеют ли право организации оптовой торговли, перешедшие на упрощенную систему бухгалтерского учета, учреждать акцизные склады?
В соответствии со ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие этого Федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельност
