Ведение предпринимательской деятельности как критерий определения налогового статуса некоммерческой организации (А.В. Белозеров, В.В. Сасыкин, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2002 г.)

Ведение предпринимательской деятельности как критерий
определения налогового статуса некоммерческой организации

Статус, то есть правовое положение субъекта права, в налоговом праве, так же как и в других отраслях права, зависит от фактических обстоятельств, в том числе от признаков, характеризующих то или иное лицо. К их числу можно отнести вид лица (физическое либо юридическое); род деятельности (предпринимательская, нотариальная, адвокатская, трудовая); вид деятельности (создание и совершение сделок с определенными видами продукции, товаров); гражданство (для физических лиц) либо место государственной регистрации (для юридических лиц); длительность пребывания на территории Российской Федерации в пределах налогового периода; наличие имущества на определенном вещном либо обязательственном праве; наличие детей и иных иждивенцев; использование налогоплательщиком наемного труда; факт получения имущества в порядке наследования или дарения.

Например, перечень налогов, которые обязаны уплачивать физические лица, значительно отличается от перечня налогов, установленных для юридических лиц. Некоторые налоги (например,, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых) взимаются лишь с лиц, занимающихся соответствующими видами деятельности (производством и оборотом алкогольной продукции, добычей полезных ископаемых и т.п.). Ранее статус налогоплательщиков зависел и от их семейного статуса (так, до 1991 года взимался налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан).

В 1991-2000 годах признак ведения (неведения) предпринимательской деятельности был одним из важнейших для определения статуса налогоплательщика. В настоящее время положение меняется. Например, плательщиками НДС до 1 января 2001 года были юридические лица, осуществляющие коммерческую деятельность, а после 1 января 2001 года плательщиками этого налога стали любые организации и индивидуальные предприниматели независимо от характера осуществляемой деятельности. Плательщиками налога на прибыль до 1 января 2002 года были юридические лица, осуществлявшие предпринимательскую деятельность, после 1 января 2002 года плательщиками этого налога стали российские и иностранные организации независимо от характера осуществляемой деятельности.

С учетом того, что налоговыми проверками могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующие году проведения проверки, а сроки давности привлечения к уголовной ответственности согласно ст.198, 199 УК РФ составляют соответственно шесть и десять лет с момента окончания преступления, актуальность вопроса о статусе налогоплательщика по рассматриваемому критерию будет сохраняться еще в течение ряда лет. Например, широкое распространение получили споры между налоговыми органами и образовательными организациями по вопросу о том, являлась ли организация плательщиком того или иного налога в проверяемый период.

Определение понятия "предпринимательская деятельность", на первый взгляд, не вызывает никаких затруднений. Нет необходимости повторять данное в п.1 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) общее понятие предпринимательской деятельности. Однако не все участники налоговых правоотношений обращают внимание на то, что в январе 1996 года законодателем было дано отличное от общепринятого определение предпринимательской деятельности специально для некоммерческих организаций, для которых под предпринимательской деятельностью с этого момента понималось "+приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве участника" (п.2 ст.24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Возникает вопрос: следует при толковании понятий, содержащихся в налоговом законодательстве, использовать определения, существующие на момент принятия толкуемой нормы права, или же определения, существующие в законодательстве на момент применения этих норм права налогоплательщиком?

Имеются два подхода к разрешению поставленного вопроса.

Первый. Термины должны толковаться исходя из значения, придаваемого им действовавшим на момент их принятия законодательством. Такой подход представляется логичным. Для того чтобы установить, что законодатель, использовавший в декабре 1991 года содержащийся в Законе РФ от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" термин "предпринимательская деятельность", подразумевал под этим термином, необходимо обратиться к действовавшему в то время и, без сомнения, принимаемому законодателем во внимание Закону РСФСР от 25.12.1990 "О предприятиях и предпринимательской деятельности".

Второй. Термины, используемые в нормах права, должны толковаться исходя из значения, придаваемого им законодательством, действующим на момент их применения. Такой подход к толкованию норм права в ряде случаев поддерживается судебной практикой. Например, п.6 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 четко определяет, что при применении положений актов законодательства о налогах и сборах, принятых до 1 января 1999 года, судам надлежит руководствоваться определениями соответствующих понятий, которые даны в ст.11, 38, 39 и других части первой НК РФ, если спор касается прав и обязанностей участников налогового правоотношения, возникших после указанной даты.

Если придерживаться второго подхода, то для уяснения смысла понятия "предпринимательская деятельность" применительно к деятельности некоммерческой организации, осуществляемой в 1996 году или позднее, следует обращаться к Федеральному закону "О некоммерческих организациях". При выборе же первого подхода нам, наоборот, не удастся уяснить смысл данного понятия, так как Закон РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности", действовавший в 1991 году (на момент принятия Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций") и содержавший определение предпринимательской деятельности, согласно его преамбуле не подлежал применению к юридическим лицам, занимающимся деятельностью, не преследующей цели получения прибыли, а действовавшие в 1991 году нормативно-правовые акты определения этого понятия не содержали.

Для уяснения действительной воли законодателя, по нашему мнению, более верным является первый подход. В то же время второй подход более удобен для применения на практике и, как правило, с учетом существующей в последнее десятилетие тенденции усиления гарантий защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц, более соответствует интересам последних (хотя и далеко не во всех случаях).

Следующий вопрос, который возникает при попытке истолковать и применить понятие предпринимательской деятельности, данное в Федеральном законе "О некоммерческих организациях": относится формулировка "приносящее прибыль" ко всем видам деятельности организации, указанным в определении, или только к производству товаров и услуг?

Слова "а также" разделяют определение на две части. При буквальном толковании нормы следует сделать вывод: некоммерческая организация, приобретшая ценную бумагу или выступившая учредителем (участником) какой-либо коммерческой организации, с этого момента признается осуществляющей предпринимательскую деятельность независимо от того, получает ли она какой-либо доход от указанных сделок, дивиденды и пр. Думается, что рассматриваемое определение должно быть уточнено законодателем в целях исключения неоднозначного понимания нормы правоприменителями.

Еще один недостаток определения - отсутствие в нем упоминания о выполнении работ. Обычно используемая законодателем формулировка "производство товаров (работ, услуг)" в определении приведена в усеченном виде. В этой связи в правоприменительной практике может возникнуть вопрос: считать ли предпринимательской деятельность некоммерческой организации, выполняющей работы по договору подряда?

По нашему мнению, под "услугами" законодатель в рассматриваемом определении подразумевает в том числе и работы. В пользу этого можно привести следующие доводы. В п.2 ст.779 ГК РФ законодателем установлено, что правила главы 39 применяются к договорам оказания услуг, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 Кодекса. Следовательно, договоры, предусмотренные вышеуказанными главами, в том числе главой 37 ГК РФ, подпадают под понятие "договоры об оказании услуг"; при этом к ним должны применяться специальные правила. Однако для устранения имеющейся неясности законодателю следовало бы внести соответствующие изменения в ст.24 Федерального закона "О некоммерческих организациях".

Не вполне однозначен и вопрос о том, что подразумевается под "приобретением и реализацией неимущественных прав" как предпринимательской деятельностью некоммерческой организации. Приобретение некоммерческой организацией неимущественных прав (например, приобретение права на наименование при государственной регистрации) возможно, но вряд ли данное приобретение можно рассматривать как предпринимательскую деятельность. Реализация же неимущественных прав невозможна: эти права в соответствии с п.1 ст.150 ГК РФ являются неотчуждаемыми. Использованная законодателем формулировка, как видим, по меньшей мере некорректна и нуждается в исправлении.

Если в ст.2 ГК РФ вопрос о факте осуществления предпринимательской деятельности ставится в зависимость от направленности воли субъекта, осуществляющего тот или иной вид деятельности, на получение прибыли, то в Федеральном законе "О некоммерческих организациях" это во многом вопрос факта наличия положительного финансового результата. Что же такое "приносящее прибыль" производство товаров и услуг?

По смыслу ГК РФ прибылью признается положительная разница между доходом, полученным от реализации товаров, работ, услуг, и расходами, связанными с извлечением этого дохода. Данное понятие можно вывести из п. 1 ст.50, ст.74, подпункта 4 п.3 ст.110 ГК РФ, в которых речь идет о распределении прибыли между участниками (членами) юридических лиц.

При этом возникает ряд вопросов, на которые необходимо ответить для уяснения того, является ли деятельность той или иной некоммерческой организации по производству товаров и услуг предпринимательской.

Первый вопрос: какую прибыль имеет в виду законодатель - бухгалтерскую или налогооблагаемую? Из вышеназванных статей ГК РФ можно сделать вывод о том, что речь идет о налогооблагаемой прибыли, причем чистой (после налогообложения). Ведь именно чистая прибыль подлежит распределению между участниками юридического лица. Однако этот вывод весьма условен, так как гражданское законодательство не регулирует вопросы налогообложения и не оговаривает различия между видами прибыли.

Второй вопрос: должен быть прибыльным весь объем деятельности некоммерческой организации по производству товаров и услуг или каждый вид деятельности в отдельности?

При выборе второго варианта получается, что если организация ведет несколько видов деятельности, но прибыльность одного вида деятельности (например, реализации товаров собственного производства) сводится на нет убыточностью другого (например, консультационной деятельности), то деятельность организации не является предпринимательской, что не вполне логично. Хотя такая трактовка вполне соответствует буквальному тексту статьи и именно на такой трактовке вправе настаивать налогоплательщик.

Третий вопрос: если в один день (неделю, месяц, квартал, год) у некоммерческой организации имеется прибыль от реализации товаров (услуг), а в другой период - убыток или нулевой финансовый результат, то какой период времени брать в расчет, чтобы констатировать ведение предпринимательской деятельности?

По нашему мнению, для ответа на данный вопрос необходимо обратиться к нормам права, регламентирующим налогообложение, так как именно в них конкретизированы сроки подведения итогов финансово-хозяйственной деятельности.

Периоды времени, по истечении которых некоммерческая организация должна определять финансовые результаты своей деятельности, должны соответствовать установленным в законодательстве о налогах и сборах налоговым или отчетным периодам. Следовательно, для каждого конкретного вида налога, плательщиком которого некоммерческая организация может быть в зависимости от ведения или неведения ею предпринимательской деятельности, факт получения прибыли должен устанавливаться по периоду, равному налоговому либо отчетному периоду того или иного налога.

Существовавшее до недавнего времени налоговое законодательство значительно затрудняло возможность для некоммерческой организации самостоятельно определить, являлась она плательщиком НДС или нет. Плательщик этого налога был обязан увеличить цену товаров, работ, услуг на сумму НДС. Но на момент реализации товара (работы, услуги) некоммерческая организация еще не знала, получит ли она прибыль по итогам отчетного периода и, следовательно, являлась ли она плательщиком НДС, обязана она увеличивать цену товаров, работ, услуг на сумму данного налога либо нет. При этом организация могла выбрать один из двух вариантов действий:

1) увеличивать при реализации цену товара (работы, услуги) на сумму НДС, и если по завершении периода выясняется, что прибыли по итогам периода нет, констатировать, что деятельность не являлась предпринимательской, плательщиком НДС организация не является, но перечислить полученный от покупателей налог в бюджет (если нет возможности возвратить излишне полученный налог покупателям);

2) не увеличивать цену на сумму налога, при этом если по завершении периода выяснится, что прибыль по итогам периода есть, констатировать факт осуществления предпринимательской деятельности и уплатить налог, исчисленный из суммы фактически полученной выручки по расчетной ставке (16,67%), тем самым заплатив косвенный налог из собственной прибыли.

Нам представляется, что выбранные законодателем критерии отнесения деятельности к предпринимательской - привязка к направленности воли субъекта права на извлечение прибыли, а также зависимость от наличия прибыли от осуществления той или иной деятельности - не вполне удачны и нуждаются в корректировке.

А.В. Белозеров,

УФСНП России по г.Москве, к.ю.н.

В.В. Сасыкин,

УФСНП России по г.Москве

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2002 г.