Шаг за шагом (А. Крикунов, "Финансовая газета", N 27, июль 2002 г.)

Шаг за шагом

В России первые аудиторские фирмы, на современном этапе, появились в конце 80-х годов, но закона, регламентирующего их деятельность, не было вплоть до августа 2001 г. Основным документом для аудиторов являлись Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263. Пунктом 2 этого Указа было установлено, что Временные правила вступили в силу на всей территории Российской Федерации с момента опубликования настоящего Указа и действовали до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность. Представители прогрессивного крыла аудиторского сообщества продолжительное время говорили о необходимости принятия "своего" закона, и она была обусловлена тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от международного опыта и реалий настоящего времени.

С принятием Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", вступившего в действие с 9 сентября 2001 г., сделан шаг вперед по совершенствованию правовой базы российского аудита, который должен позволить дать дополнительный импульс в его развитии. В то же время на данном этапе важно обеспечить преемственность в системе аудиторской деятельности и сохранить все то положительное, что было накоплено за предыдущий период ее развития.

Прежде всего чрезвычайно актуальным является формирование целого ряда мероприятий нормативного правового поля в целях реализации Закона N 119-ФЗ, которые должны стать важным этапом для развития аудиторской профессии в целом. Это и создание системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, и лицензирование аудиторской деятельности, вопрос разработки и утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, вопросы обязательного аудита и страхования при проведении обязательного аудита, контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Во исполнение Закона Правительством Российской Федерации принято постановление от 6.02.02 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", которым Министерство финансов Российской Федерации определено уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности. Также данным постановлением утверждены Правила обмена квалификационных аттестатов аудитора, выданных в установленном порядке до вступления в силу Федерального закона "Об аудиторской деятельности", на аттестаты, предусмотренные указанным Федеральным законом. На Минфин России возложено обеспечение разработки и представления в установленном порядке до 1 августа 2002 г. в Правительство Российской Федерации проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам до утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности предписано руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (в период ее работы до упразднения), ряд актов Правительства Российской Федерации приведены в соответствие с Законом N 119-ФЗ либо признаны утратившими силу.

Во исполнение данного постановления Минфином России издан приказ от 25.04.02 г. N 34н "Об утверждении формы бланка квалификационного аттестата аудитора", который зарегистрирован в Минюсте России 17 мая 2002 г. Важно, что аттестат нового образца не только подтверждает квалификацию аудитора, но одновременно как индикатор показывает соблюдение практикующим аудитором ежегодного повышения квалификации. На оборотной стороне аттестата при соблюдении требований по данному вопросу один раз в 3 года в Минфине России должна быть сделана отметка. Объем повышения квалификации планируется установить 40 часов ежегодно. Необходимо отметить, что в соответствии с п.п.7 п.1 ст.16 Закона N 119-ФЗ (в ред. от 30.12.01 г.) нарушение аудитором требований о прохождении обучения по программам повышения квалификации является основанием для аннулирования квалификационного аттестата. С учетом ранее принятых решений планируется сохранение 4 видов квалификационных аттестатов, а именно: в области общего аудита; в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков); в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).

В настоящее время ведется активная работа по разработке проектов первой группы из 12 новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) с использованием потенциала проекта ТАСИС "Реформа российского аудита". В данный перечень вошли следующие правила (стандарты) аудиторской деятельности:

1. Цели и основные принципы аудита;

2. Документирование аудита;

3. Планирование аудита;

4. Требования по подготовке и порядок составления аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5. Существенность в аудите;

6. Оценка рисков и надежности системы внутреннего контроля;

7. Контроль качества аудита;

8. Аудиторские доказательства;

9. Проверка операций со связанными сторонами в ходе аудита;

10. Проверка событий после отчетной даты в ходе аудита;

11. Применимость допущения непрерывности деятельности;

12. Образование аудитора (этот стандарт должен быть продолжением приказа Минфина России и сыграть роль итогового документа по данному направлению).

Кроме того, в настоящее время принято решение о подготовке рабочего варианта Глоссария.

Данные проекты российских стандартов, в основном в значительной степени соответствующие международным стандартам аудита, в предварительном порядке обсуждены 20 июня 2002 г. на заседании Координационного комитета проекта ТАСИС "Реформа российского аудита", параллельно рассматриваются Экспертным советом этого проекта ТАСИС и направлены в ведущие российские и международные аудиторские компании и профессиональные объединения для формирования общественного мнения и его учета в Совете по аудиторской деятельности при Минфине России.

Правительством Российской Федерации принято постановление от 29.03.02 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности", которое вступило в силу 4 апреля 2002 г. Данным постановлением утверждено новое Положение о лицензировании аудиторской деятельности, в котором предусмотрено предоставление соискателям единой лицензии на осуществление аудиторской деятельности на 5 лет (без разделения на различные виды аудита), включающей и право проведения аудита кредитных организаций (при наличии у аудиторской организации соответствующих аттестованных специалистов). Таким образом, решена проблема, связанная с прекращением с сентября 2001 г. Банком России выдачи лицензий на осуществление аудита кредитных организаций. В Положении определены обновленные лицензионные требования и условия, которые обязаны соблюдать аудиторские организации и индивидуальные аудиторы при осуществлении аудиторской деятельности, более четко описаны процедуры контроля за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий.

Так, лицензирующий орган с целью контроля за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий проводит проверки их деятельности, основанием для проведения которых являются:

а) план проверок, утвержденный лицензирующим органом;

б) распоряжение уполномоченного должностного лица лицензирующего органа;

в) нарушения лицензиатом законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации;

г) обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

При проведении проверки лицензиат обязан предоставлять документы, необходимые для проведения проверки, в том числе аудиторские заключения и рабочую документацию, составление которой предусмотрено федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также другие необходимые при проверке сведения, объяснения и документы с соблюдением в ходе контрольных мероприятий органом регулирования требований ст.8 "Аудиторская тайна" Закона N 119-ФЗ. Программа проверки, срок проведения, состав группы проверяющих и ее руководитель определяются уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа. Срок проведения проверки, как правило, не должен превышать 45 календарных дней.

Лицензирующий орган не вправе проводить в течение одного календарного года более одной проверки аудиторской организации или индивидуального аудитора по одним и тем же вопросам (основаниям), за исключением случаев, когда проверка проводится в связи с обращениями и жалобами заказчиков аудиторских услуг и (или) правоохранительных органов. По результатам проверки составляется акт в двух экземплярах, один из которых передается лицензиату. В случае выявления при проведении проверки нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий лицензирующий орган обязан в месячный срок по окончании проверки направить лицензиату предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения. Лицензиат обязан проинформировать в 15-дневный срок (в письменной форме) лицензирующий орган об изменении своего почтового адреса и (или) адресов используемых им для осуществления аудиторской деятельности зданий и помещений, а также обеспечивать условия для проведения проверок.

В соответствии с постановлением N 190 Минфином России издан приказ от 1.04.02 г. N 26н "Об утверждении формы бланка лицензии на осуществление аудиторской деятельности" и выпущены приказы Минфина России от 10.04.02 г. N 70, от 20.05.02 г. N 98 и от 25.06.02 г. N 123 на предоставление права и единой лицензии на осуществление аудиторской деятельности 1046 лицензиатам.

Минфин России и ранее в соответствии с Федеральным законом от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", постановлением Правительства Российской Федерации от 27.04.99 г. N 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации" в рамках своей компетенции осуществлял работу по лицензированию аудиторской деятельности (кроме банковского аудита). Количество действующих лицензий у аудиторских организаций и аудиторов на 1 января 2002 г. (с учетом ранее выданных лицензий) составило соответственно 8601.

Кроме того, Минфином России издан приказ от 29.04.02 г. N 38н "Об утверждении Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации", зарегистрированный Минюстом России 31 мая 2002 г., регистрационный N 3478 (далее - Временное положение). Временное положение определяет порядок получения аккредитации, отказа в выдаче аккредитации и отзыва аккредитации, права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, а также формы контроля за их деятельностью.

Официальным документом, удостоверяющим аккредитацию, является свидетельство об аккредитации, которое подлежит обязательной регистрации в реестре Минфина России. Аккредитация осуществляется на срок три года при соблюдении ее условий.

Во Временном положении определены права и обязанности аккредитованного объединения. В дополнение к функциям, закрепленным в Законе N 119-ФЗ, аккредитованные объединения имеют право участвовать через своих представителей в работе Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, а также осуществлять иные функции, определенные по согласованию с Минфином России.

Аккредитованные объединения обязаны:

соблюдать законодательство Российской Федерации, требования к аккредитованным объединениям, установленные настоящим Положением и иными решениями Минфина России;

представлять Минфину России документацию, связанную с осуществлением деятельности в рамках аккредитации;

представлять Минфину России информацию об изменениях, произошедших в Объединении с момента прохождения аккредитации;

разрабатывать проекты экзаменационных материалов (тестов и экзаменационных билетов) в соответствии с аттестационными требованиями Минфина России для аттестации претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора и не реже одного раза в квартал представлять их в Минфин России;

не разглашать конфиденциальную информацию, полученную в ходе выполнения работ (оказания услуг) по поручению Минфина России, в том числе о деятельности своих членов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

не реже одного раза в квартал представлять в Минфин России отчет о проведенных проверках соблюдения членами Объединения установленных правил (стандартов) аудиторской деятельности, профессиональной этики, а также качества аудита и соблюдении ими лицензионных требований и условий (в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, имеющих лицензии на право осуществления аудиторской деятельности);

представлять в Минфин России отчеты о своей деятельности за год начиная с года получения аккредитации не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, при этом отчетным периодом считается период с 1 января по 31 декабря включительно (для Объединений, получивших аккредитацию после 1 октября, отчетным годом является год, следующий за годом получения аккредитации) - аналоги этого есть в международной аудиторской практике.

Вопросы контроля качества, на наш взгляд, очень важны для аккредитованных объединений, однако находятся только в самой начальной (безусловно, с разной степенью продвинутости) стадии. Решение этих вопросов требует больших затрат труда и времени, а также наличия высококлассного персонала и значительных финансовых ресурсов. При этом, на наш взгляд, обязательна подготовка комплексной схемы данного блока. Вероятно, что перечисленные факторы станут основой для переговорного процесса ведущих профессиональных аудиторских объединений. И хотя для переговорного процесса это очень сложное направление, примеры из международной практики свидетельствуют о том, что между объединениями здесь сближение возможно.

Так, в Великобритании тремя ведущими профессиональными объединениями, а именно Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW), Институтом присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS) и Институтом присяжных бухгалтеров Ирландии (ICAI) в целях осуществления контроля качества создан Объединенный отдел мониторинга (JMO). Численность данной структуры 48 специалистов, из них 30 инспекторов и 18 специалистов, занятых подготовкой сводных материалов, в том числе для указанных институтов и соответствующего департамента (DTI) Правительства.

Примечательно, что аудиторские организации в соответствии с определенной шкалой производят отчисления своим институтам, а те в свою очередь направляют централизованные ежегодные перечисления данной контрольной структуре, из которых формируется ее бюджет, при этом просто поражает степень независимости контролеров. За 2001 г. было осуществлено 957 аудиторских визитов по контролю качества, под обязательную проверку в год подпадают примерно 20-25 аудиторских общественно значимых организаций, а всего в трех указанных институтах состоят (по данным на 31 декабря 2001 г.) 8197 зарегистрированных аудиторских фирм.

Нам представляется, что по вопросам контроля качества необходимо отдельное глубокое исследование с учетом имеющегося опыта.

Минфин России с целью проверки соответствия аккредитованного объединения установленным требованиям организует и проводит контроль, в том числе с привлечением, в случае необходимости, специалистов аккредитованных объединений.

Аккредитация профессиональных аудиторских объединений должна послужить развитию саморегулирования, но при этом необходимо сделать несколько замечаний, или, точнее, обратить внимание лидеров профессиональных аудиторских объединений на более тщательную организацию работы в этом направлении. При подготовке одних из парламентских слушаний в материалах экспертов и рабочей группы отмечалось, что готовность аудиторской профессии к саморегулированию отнесена к 3-му, т.е. самому низкому уровню. Кроме того, настораживают также международные примеры, безусловно являющиеся следствием ряда скандалов, схожих по направленности со скандалом с "Энроном", движения в обратном направлении, т.е. от саморегулирования профессии к так называемому независимому регулированию - регулированию с участием через новые властные структуры как представителей профессии, государства, научных кругов и, конечно, пользователей аудиторских услуг. Более того, в ряде случаев обсуждается мысль, что если новые схемы регулирования окажутся неэффективными, то необходимо усиление государственного регулирования.

По состоянию на 28 июня 2002 г. в Департамент организации аудиторской деятельности поступило 3 заявки на аккредитацию при прогнозе, что на данном этапе их будет примерно 7-8. Причина, по нашему мнению, здесь одна из двух: или медлительность объединений (что мало вероятно, так как приказ по данному вопросу сообщество ждало), или тщательная подготовка документов.

Приказом Минфина России от 3.06.02 г. N 47н "О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации" (зарегистрирован Минюстом России 21 июня 2002 г., регистрационный N 3521) утверждено Положение о Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации. Проекты Положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений и Положения о Совете по аудиторской деятельности при Минфине России были подготовлены при широком участии ведущих профессиональных аудиторских объединений, научных кругов и практикующих аудиторов.

Следует обратить особое внимание на то, что Минфином России возлагаются большие надежды на работу Совета по аудиторской деятельности. На наш взгляд, интеллектуальный потенциал специалистов, которым предстоит работать в Совете, будет способствовать формированию действенной системы регулирования аудиторской деятельности, позволяющей объективно и компетентно влиять на формирование и развитие аудиторского рынка, а через его развитие - на экономический потенциал. Поэтому одной из первоочередных задач Совета станет разработка (предварительная экспертиза) федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и ряда ключевых положений и документов. Очень важно, чтобы в Совет были включены конструктивно настроенные специалисты, что может способствовать сглаживанию определенного перекоса в части 51%. Псевдонезависимость и узкокорпоративные интересы ни в коем случае не должны быть сопряжены с такой важной общественно значимой профессией, как аудиторская. Необходим баланс сил представителей всех компонентов рынка аудиторских услуг, включая пользователей.

Совет может и должен, по нашему мнению, принять активное участие в разработке Концепции анализа аудиторского рынка и как следствие этого - в подготовке предложений по уточнению объема и порядка представления отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Следует отметить, что в этом направлении в Минфине России также ведется серьезная работа. Процент поступления отчетов аудиторских организаций и аудиторов, имеющих действующую лицензию на осуществление аудиторской деятельности за 2001 г., по отношению к количеству поступивших отчетов за 2000 г. составил 103%. Таким образом, прослеживается положительная динамика в подходе аудиторов к вопросу представления ежегодной отчетности и осознание ее необходимости для формирования цивилизованного рынка аудита.

Минфином России в 2001-2002 гг. организовано 644 проверки аудиторских организаций, не представивших отчет согласно приказу N 69н. По результатам проведенных проверок с учетом выявленных различных нарушений лицензионных требований и условий, а также качества работы в 487 случаях направлены предупреждения в аудиторские организации и аудиторам, в том числе в 10 случаях направлены уведомления в правоохранительные органы.

Кроме того, в 2001 г. в установленном порядке аннулировано 8 лицензий. Также разработаны проекты документов по контролю качества, предусмотрены процедуры организации проведения проверок, программы проверки, включая содержащие процедуры контроля качества. В первую очередь к этому блоку относятся Примерный порядок организации плановых внешних проверок аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и Типовая программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Готовятся предложения о внесении изменений в Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Нам представляется, что необходимо создать четкую систему контроля качества, которая в конечном итоге должна включить 3 структурных уровня: очень важный уровень внутрифирменного контроля, уровень контроля качества профессиональных аудиторских объединений и так называемый уровень внешнего контроля - контроля со стороны Департамента организации аудиторской деятельности Минфина России.

Для реализации задач, стоящих в области формирования нормативной базы аудиторской деятельности, принято постановление Правительства Российской Федерации от 12.06.02 г. N 409 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита". Постановлением утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%. Минфину России поручено до 1 ноября 2002 г. разработать и по согласованию с Минимуществом России утвердить типовое положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита. Минимуществу России до 1 ноября 2002 г. необходимо разработать и по согласованию с Минфином России утвердить типовое техническое задание на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, и федеральных государственных унитарных предприятий. В соответствии с данным постановлением Госкомстат России, Банк России, МНС России в рамках своей компетенции будут представлять ежегодно, до 1 августа, в Минфин России информацию о нарушениях требований законодательства Российской Федерации о проведении обязательного аудита. Хотелось бы также подчеркнуть, что утвержденные настоящим постановлением Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, применяются также при проведении конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного аудита федеральных государственных унитарных предприятий. Настоящие Правила в отношении проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления ежегодного обязательного аудита государственных унитарных предприятий субъектов Российской Федерации являются примерными.

Для решения стоящих перед Минфином России задач в области организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов созданными ЦАЛАК Минфина России рабочими группами по разработке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, аккредитации учебно-методических центров, программ проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности и программ повышения квалификации аудиторов подготовлен ряд проектов документов, доработка которых продолжается в Департаменте организации аудиторской деятельности Минфина России с участием членов рабочих групп. 29 мая 2002 г. в Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации в рамках IV Всероссийской научно-практической конференции "Аудит в России" состоялось заседание рабочей группы по разработке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, аккредитации учебно-методических центров с участием соруководителей Н.Г. Сычева, А.Д. Шеремета, А.Н. Романова, на котором обсуждался проект системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов.

По нашему мнению, при разработке системы обучения аудиторов необходимо идти не по пути увеличения численности учебно-методических центров, а по пути организации системы обучения и повышения квалификации аудиторов на качественно новом уровне, которая позволит осуществить подготовку высококвалифицированных специалистов в области аудита. Разработанные Департаментом организации аудиторской деятельности предложения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов (по ряду позиций безусловно носят дискуссионный характер) предусматривают в настоящее время проведение квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в три этапа для претендентов, имеющих высшее юридическое и юридическое и (или) экономическое образование по специальностям, отличным от специальностям "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит". Предлагается, что претенденты, имеющие высшее экономическое образование по специальностям "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", допускаются ко второму этапу квалификационного экзамена без прохождения первого этапа. При этом определенный временной разрыв между обучением претендента и сдачей им квалификационного экзамена создает объективные условия для более качественной самостоятельной подготовки к экзамену, а формирование независимой от учебного процесса экзаменационной комиссии - более объективной оценки знаний будущих аудиторов.

Реализация Закона N 119-ФЗ предоставляет хорошие возможности повысить требования, предъявляемые к обучению аудиторов. При этом необходимо констатировать, что включение в последние годы работы ЦАЛАК Минфина России представителей практикующих аудиторов как в качестве председателей так и в составы экзаменационных комиссий по отдельным предметам не дало ожидаемых результатов. Помимо независимой комиссии рассматриваются не только введение одновременного тестирования на территории всей страны при помощи информационных технологий, но и введение письменно-устного (с элементом собеседования) экзамена по 5 разделам Программы, рассчитанного на 5 академических часов и практической задачи по аудиту (2 академических часа) с возможностью использования определенных нормативных документов при ее выполнении. До утверждения новых Программ проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора планируется продлить срок действия существующих, с учетом нововведений и 32 спецкурсов по повышению квалификации аудиторов до их переутверждения. Процесс разработки новых Программ уже сейчас идет полным ходом.

Следует отметить, что в последнее время успешно развивается сотрудничество с Банком России по вопросам государственного регулирования аудиторской деятельности в области банковского аудита.

С учетом стоящих перед Минфином России и аудиторским сообществом задач по претворению в жизнь положений Федерального закона "Об аудиторской деятельности" для нас очень большое значение имеет любая возможность обсуждения на профессиональном уровне проблем развития аудита в России. Принятие таких важных решений, как формирование Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, аккредитация профессиональных аудиторских объединений требуют и сейчас, и в дальнейшем изучения мнения по этому вопросу аудиторского сообщества, начиная от аудиторов, делающих первые шаги в профессии, до крупнейших аудиторских организаций. Все конструктивные предложения в случае их направления в Минфин России будут внимательно рассмотрены Департаментом организации аудиторской деятельности и, надеемся, послужат развитию этой общественно значимой профессии.

А. Крикунов,

руководитель Департамента организации аудиторской деятельности

Минфина России, действующий государственный советник

Российской Федерации 3 класса

"Финансовая газета", N 27, июль 2002 г.