Комментарий к Приказу Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (Р.И. Рябова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2002 г.)

Комментарий к Приказу Минфина России от 28.11.2001 N 97н
"Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом"

С 1 января 2002 года введен в действие приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (далее - Указания).

С этой даты отменяется действие приказа Минфина России от 24.12.1998 N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества".

Указания не применяются кредитными и страховыми организациями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, негосударственными пенсионными фондами и бюджетными организациями.

1. Общие положения

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, основан на положениях главы 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Вышеуказанное имущество обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего.

Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе.

Для отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в Указаниях используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

2. Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

2.1. Отражение учредителем управления операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

N п/п	Содержание операций	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1 2 3 4 5 6	Передача имущества в доверительное управление по балансовой (остаточной) стоимости: - на сумму балансовой стоимости - на сумму начисленной амортизации или резер- ва под обесценение вложений в ценные бумаги Получение денежных средств в счет причитающе- йся прибыли по договору доверительного управ- ления имуществом Отражение причитающихся учредителю управления сумм возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также материа- льной выгоды в соответствии со ст.1022 ГК РФ Поступление сумм, указанных в п.3 Возврат имущества после прекращения договора доверительного управления в той же оценке, в которой имущество было передано Восстановление суммы начисленной амортизации и резервов под обесценение вложений в ценные бумаги	79 02, 05, 59 51 76 51 01, 04, 58 79	01, 04, 58 79 79 91 76 79 02, 05, 59

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим, об активах, требованиях, обязательствах, доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей.

При этом в балансе учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления", не отражаются.

2.2. Отражение выгодоприобретателем операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

Согласно ст.1012 ГК РФ управление по договору доверительного управления имуществом может осуществляться в интересах лица, указанного учредителем управления (выгодоприобретателя).

В Указаниях изложен следующий порядок бухгалтерского учета у выгодоприобретателя.

N п/п	Содержание операций	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1 2 3 4	Отражение дохода, причитающегося к получению Поступление денежных средств Отражение суммы возмещения упущенной выгоды Поступление денежных средств в возмещение упущен- ной выгоды	76 51 76 51	91 76 91 76

2.3. Отражение на отдельном балансе доверительным управляющим операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

Доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.

Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

N п/п	Содержание операций	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17	Поступление имущества от учредителя уп- управления Отражение сумм амортизации и резерва под обесценение вложений в ценные бумаги Поступление денежных средств от покупате- лей и заказчиков Перечисление денежных средств поставщикам и подрядчикам Поступление материалов, товаров Оказание услуг сторонними организациями по деятельности в рамках договора довери- тельного управления - без НДС - на сумму НДС Начисление амортизации по основным средс- твам и нематериальным активам, используе- мым в рамках договора доверительного уп- равления Списание затрат на издержки производства и обращения Начисление вознаграждения доверительному управляющему: - без НДС - на сумму НДС Перечисление вознаграждения доверительно- му управляющему Предъявление НДС по приобретенным и опла- ченным товарам, работам, услугам к вычету Отражение выручки от реализации товаров, работ, услуг Начисление НДС по реализованным товарам, работам, услугам Списание затрат на реализованные товары, работы, услуги Перечисление денежных средств в счет при- читающегося учредителю управления дохода Передача имущества при прекращении дого- вора - на сумму амортизации Возврат учредителю управления остатков денежных средств	01, 04, 58 79 51 60 10, 41 19 20, 26, 44 19 20, 26, 44 20, 26, 44 20, 26, 44 19 76 68 62 90-3 90-2 79 79 02, 05 79	79 02, 04, 59 62 51 60 60 60 60 02, 05 10,68,70 и др. 76 76 51 19 90-1 68 20, 26, 44 51 01, 04, 10, 41 79 51

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом, но не позднее установленного срока для представления бухгалтерской отчетности.

2.4. Отражение у доверительного управляющего операций по осуществлению доверительного управления имуществом

Доходы и расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, учитываются в общеустановленном порядке.

Причитающиеся суммы вознаграждений и возмещения необходимых расходов, произведенных при доверительном управлении имуществом, учитываются по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Соответствующая часть затрат списывается в дебет счета 90 "Продажи" с кредита счета 20 "Основное производство".

3. Налогообложение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

3.1. Общие положения

В основу принципов налогообложения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, заложены два положения ГК РФ.

Положение первое. Согласно ст.1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Как отмечалось выше, переданное имущество, учитываемое на обособленном балансе доверительного управляющего, включается в бухгалтерскую отчетность учредителя управления.

В связи с этим передача (возврат) имущества в доверительное управление не признается реализацией. Такие операции не облагаются НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог.

Положение второе. Согласно ст.1020 ГК РФ права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.

В связи с этим у доверительного управляющего может возникнуть обязанность по уплате отдельных налогов в рамках договора доверительного управления.

3.2. Налог на пользователей автомобильных дорог

При осуществлении в рамках договора доверительного управления операций по реализации продукции, покупных товаров, работ, услуг обязанность исчислить и уплатить в бюджет налог на пользователей автомобильных дорог возлагается на доверительного управляющего.

Начисление и уплата налога отражаются на отдельном балансе:

1) Д-т 26, 20, 44 К-т 68 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

2) Д-т 68 К-т 51 - перечислен налог в бюджет.

Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" не предусмотрено представление отдельной декларации по операциям, связанным с осуществлением договора доверительного управления имуществом.

В связи с этим выручка от реализации продукции, покупных товаров, работ, услуг в рамках договора доверительного управления имуществом отражается в декларации по совокупности с выручкой от деятельности доверительного управляющего.

Уплата налога осуществляется по месту учета доверительного управляющего.

3.3. НДС

Уплата НДС по всем операциям в рамках доверительного управления имуществом производится доверительным управляющим.

В соответствии со ст.80 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доверительный управляющий обязан представлять декларации по НДС по всем операциям, связанным с осуществлением деятельности по договору доверительного управления имуществом по месту учета.

Форма налоговой декларации, утвержденная приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572, не предусматривает отдельного отражения операций, осуществляемых по договору доверительного управления имуществом.

Налогооблагаемые объекты и налоговые вычеты включаются в строки общей декларации, представляемой доверительным управляющим.

3.4. Налог на имущество предприятий

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включаются показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей.

В связи с этим налог со стоимости имущества, переданного в доверительное управление, а также созданного в процессе доверительного управления, уплачивается учредителем управления, то есть собственником указанного имущества.

3.5. Налог на прибыль

С 1 января 2002 года налогообложение прибыли организаций осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со ст.276 НК РФ доверительный управляющий обязан по результатам каждого отчетного (налогового) периода определять доход учредителя (выгодоприобретателя).

Доход, полученный учредителем (выгодоприобретателем), включается в состав внереализационных доходов независимо от фактического перечисления этого дохода.

Расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления, включая вознаграждение управляющему, включаются в состав внереализационных расходов учредителя.

Р.И. Рябова

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2002 г.