Право на освобождение от уплаты НДС (С. Зинькович, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, июль 2002 г.)

Право на освобождение от уплаты НДС

Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) уточнены отдельные формулировки, регулирующие порядок освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст.145 НК РФ). В частности, уточняется, что не могут претендовать на освобождение от НДС налогоплательщики, реализующие подакцизные товары и подакцизное сырье как одновременно, так и раздельно (или подакцизные товары, или подакцизное сырье). При этом лицо, имевшее обороты по реализации подакцизной продукции, полностью не теряет права на освобождение. В расчет принимается только срок - в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, безусловно, зависит от соблюдения законодательных условий, не требует подтверждения (разрешения) налоговой инспекцией. Достаточно уведомить налоговый орган с представлением необходимых документов, в том числе по почте (п.7 ст.145 НК РФ).

Конкретизированы также документы, которые необходимы для подтверждения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика (п.6 ст.145 НК РФ).

Устанавливается запрет на отказ от освобождения до истечения указанного срока (п.4 ст.145 НК РФ). Это правило формально не предусматривает возможности самостоятельно отказаться от такого права в том случае, если организация прогнозирует превышение лимита в текущем месяце. Однако при утере права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС требование пересчета налоговых обязательств имеет обратную силу и легализует принятое ранее решение. Таким образом, налогоплательщик может самостоятельно отказаться от права, приобретенного согласно ст.145 НК РФ в том случае, если организация прогнозирует превышение лимита в текущем месяце.

Если лицо отказалось от права на освобождение от исполнения указанных обязанностей досрочно, а лимит выручки в текущем месяце по каким-либо причинам не превышен, выставленный покупателям НДС исчисляется и уплачивается в бюджет без права на зачет сумм входящего налога (п.5 ст.173 НК РФ).

Рассматриваемая статья не запрещает налогоплательщику воспользоваться правом приостановить льготу в соответствии с п.2 ст.56 НК РФ. Несмотря на то что указанное в ст.145 НК РФ право не поименовано в качестве льготы, данное освобождение по существу является льготой.

Возможность приостановить льготы (как и отказаться от них), например согласно ст.149 НК РФ, Законом N 57-ФЗ ликвидирована (п.5 ст.149 НК РФ).

В п.5 ст.145 НК РФ указано, что, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб., указанные лица утрачивают право на освобождение.

Согласно ст.167 НК РФ налоговая база определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения организации - по моменту отгрузки или оплаты. Дата же реализации определяется по общим правилам, установленным в ст.39 НК РФ, как момент перехода права собственности. Именно к величине выручки, а не к налоговой базе относятся рассматриваемые ограничения.

Выручка от реализации для обложения налогом на добавленную стоимость определяется в соответствии со ст.153 НК РФ как сумма всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной формах. Более того, в выручку от реализации для целей ст.145 НК РФ входят не только операционные и внереализационные доходы, связанные с реализацией, и учитываемые при определении налоговой базы согласно ст.162 НК РФ, но и прочие доходы, указанные в ст.162 НК РФ (например, проценты по полученным векселям и облигациям в части, не превышающей размер ставки рефинансирования Банка России).

В выручку для целей ст.145 НК РФ включается также выручка от реализации товаров (работ, услуг), не являющейся объектом обложения НДС или льготируемой.

Сохраняется фактически сложившаяся правоприменительная практика в отношении порядка учета сумм входящего НДС по товарам (работам, услугам) при использовании права на освобождение от обязанностей налогоплательщика. Так, суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п.8 ст.145 НК РФ).

С другой стороны, суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, который утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, до утраты освобождения и использованным после утраты освобождения при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в общем порядке.

В ст.145 НК РФ не отражен вопрос об определении базы и порядка исчисления НДС, а также о возможности перевыставления налогоплательщиком счетов-фактур в адрес покупателей при утере права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации иногда предлагалось применять нормы п.4 ст.164 и п.3 ст.154 НК РФ. В таком случае налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Налоговая ставка - это процентное отношение соответствующей налоговой ставки (10 или 20%) к налоговой базе (рассчитанной как указано выше), принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

По нашему мнению, положение, закрепленное Законом N 57-ФЗ в п.8 ст.145 НК РФ, отрицает возможность использования указанного подхода. Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, который утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, до утраты освобождения, и использованным после утраты освобождения при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, восстанавливаются и затем относятся на расчеты с бюджетом. Так как из стоимости приобретенных материальных ценностей НДС подлежит исключению, то использовать положения п.4 ст.164 НК РФ нельзя.

Одним из вариантов учета налога в случае применения освобождения согласно ст.145 НК РФ, по нашему мнению, является использование к счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" отдельного субсчета "НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения согласно ст.145 НК РФ". Внутри этого субсчета обеспечивается раздельный учет оплаченного и неоплаченного НДС. Основанием для ведения отдельного учета сумм уплаченного поставщикам НДС без включения в стоимость приобретенных МПЗ является неопределенность указанных расходов (п.16 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н).

Накопленные суммы предъявленного поставщиками НДС при выполнении условий, приведенных в ст.145 НК РФ, в конце месяца списываются в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и иных соответствующих счетов, в противном случае - на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таким образом, налоговая база по НДС при утере права на освобождение от обязанностей налогоплательщика должна определяться по общему правилу, установленному п.1 ст.154 НК РФ, т.е. как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Законодательно установлено (ст.40 НК РФ) соответствие применяемых цен рыночному уровню независимо от того, пользуется лицо освобождением согласно ст.145 НК РФ или исчисляет и уплачивает налог в общем порядке. Следовательно, налогоплательщик не вправе увеличивать в одностороннем порядке цену реализации на сумму начисленного НДС. Перерасчет должен производиться на основе использованной цены реализации с вычленением НДС из стоимости товаров (работ, услуг).

Определение (вычленение) НДС производится путем умножения договорной стоимости товаров (работ, услуг) на отношение соответствующей налоговой ставки (10 или 20%) к договорной стоимости товаров (работ, услуг), принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример. Организация, использующая право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, в июле приобрела материалы на сумму 120 000 руб., в том числе 20 000 руб. НДС. Половина материалов оплачена. Выручка за июль составила 360 000 руб. и превысила лимит, установленный ст.145 НК РФ.

В течение месяца производятся записи:

Д-т 10 "Материалы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - оприходованы материалы;

Д-т 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения согласно ст.145 НК РФ", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - отдельно учтен предъявленный НДС;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 51 "Расчетные счета" - 60 000 руб. - оплачена с расчетного счета часть материалов;

Д-т 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения согласно ст.145 НК РФ", К-т 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения согласно ст.145 НК РФ" - 10 000 руб. - отражена часть НДС, приходящаяся на оплаченную часть МПЗ;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90 "Продажи" - 360 000 руб. - отражена реализация с выставлением счетов-фактур "Без НДС".

По окончании месяца на основании данных о реализации за месяц составляется бухгалтерская справка и производятся корректировочные записи:

Д-т 90 "Продажи", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 60 000 руб. (360 000 руб. х 20% / 120%) - дополнительная запись на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям оплаченный", К-т 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения согласно ст.145 НК РФ" - 10 000 руб.;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям предъявленный", К-т 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения согласно ст.145 НК РФ" - 10 000 руб. - НДС по приобретенным МПЗ перенесен со счета по учету отклонений;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям оплаченный" - 10 000 руб. - часть налога отнесена на расчеты с бюджетом.

В рассмотренном примере нет никаких правовых ограничений для выставления новых счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость.

С. Зинькович,

ЗАО "Каприто-консалтинг"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, июль 2002 г.