Налогообложение курсовых разниц до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 7, июль 2002 г.)

Налогообложение курсовых разниц до вступления
в силу главы 25 Налогового кодекса РФ

При осуществлении внешнеэкономической деятельности обязательства при заключении сделок между иностранными контрагентами и российскими организациями, как правило, выражены в иностранной валюте, что неизбежно влечет образование у последних курсовых разниц.

В последнее время реальные ситуации, касающиеся налогообложения курсовых разниц в 2000-2001 гг., неоднократно были предметом рассмотрения в нашем журнале.

В настоящее время судебной практикой определилась новая трактовка налогообложения курсовых разниц по возникающей у предприятий и организаций кредиторской и дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, которой в настоящее время руководствуются налоговые органы при проверках за 2000-2001 гг.

Данной теме и будет посвящена статья, предлагаемая вниманию читателей.

* * *

Предприятие имеет неоплаченную кредиторскую задолженность в валюте за импортный товар, который был получен в 1998-1999 гг.

В целях налогообложения предприятие осуществляет учетную политику по отгрузке. Валютная задолженность переоценивалась по курсу ЦБ РФ.

Положительная курсовая разница относилась на внереализационные доходы, а отрицательная, соответственно, на внереализационные расходы.

По итогам документальной проверки налоговой инспекцией за 2000 г. нами был получен акт, в котором указывалось, что поскольку движения по валютным счетам не было, т.е. внешнеэкономическая деятельность отсутствовала, то предприятию следует увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму отрицательной курсовой разницы и уплачивать налог на прибыль. При этом инспектор ссылался на Положение о составе затрат и ПБУ 3/2000. Но именно этими нормативными актами руководствовалось предприятие при учете курсовых разниц.

Прав ли в данном случае налоговый инспектор, и если да, то на основании каких документов?

При отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц в 1998-2000 гг. предприятиям следовало руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.95 N 50 (утратило силу с 1 января 2000 г.), Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (вступило в действие с 1 января 2000 г.), Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99 курсовые разницы относятся в состав внереализационных доходов и расходов предприятия. Эта же норма закреплена и в п.13 ПБУ 3/2000 (п.4.3 Приказа Минфина России N 50). При этом курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.12 ПБУ 3/2000). Пересчет средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000). Аналогичный порядок применялся и до вступления в действие ПБУ 3/2000 (см. п.3.3 Приказа Минфина России N 50).

Таким образом, если на предприятии числится непогашенная кредиторская задолженность в иностранной валюте за приобретенный импортный товар, то ее пересчет при составлении бухгалтерской отчетности должен производиться на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и курсовая разница по ней подлежит отражению в составе внереализационных доходов (расходов).

В соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), и пояснениями к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте должны учитываться при определении размера налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных доходов и расходов в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

На этом основании при исчислении налога на прибыль предполагалось учитывать все суммы курсовых разниц, относящихся как к имеющимся на счетах (в кассе) предприятий денежным средствам в иностранной валюте, так и по дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте по мере их отражения в бухгалтерском учете.

Между тем в настоящее время арбитражная практика в отношении курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности идет по другому пути. При этом суды исходят из следующего.

Согласно ст.41 НК РФ под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями названного Закона. При этом валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы по акциям и другим ценным бумагам, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (п.6 ст.2 Закона N 2116-1).

Из указанного следует, что внереализационные доходы включают лишь суммы, действительно полученные предприятием. Это согласуется и с положениями п.1 ст.8 Закона N 2116-1, устанавливающими, что суммы налога исчисляются исходя из фактически полученной предприятием прибыли (см. Постановление ФАС Северо-западного округа от 27.03.01 N А56-29271/00, Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.01 N A09-481/01-АК).

Вместе с тем порядок налогообложения доходов в иностранной валюте с учетом курсовой разницы предусмотрен п.7 ст.2 Закона N 2116-1, в котором указано, что доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. Если для целей налогообложения принята учетная политика по оплате, то обязанность по уплате налога в силу приведенного выше требования Закона N 2116-1 возникает с момента получения дохода в иностранной валюте. При этом даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2000, где, в частности, датой совершения операции в иностранной валюте при определении выручки от реализации по мере оплаты указана дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или ином кредитном учреждении (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.01 N 8043/00).

Вместе с тем ни Президиум ВАС, ни арбитражные суды не рассматривали тех случаев, когда предприятиями для целей налогообложения установлена учетная политика по отгрузке.

Учитывая изложенное выше, на наш взгляд, курсовые разницы по неоплаченной дебиторской задолженности при применении учетной политики по отгрузке предприятия должны принимать по совокупности с выручкой на основании п.7 ст.2 Закона N 2116-1 по мере их принятия к бухгалтерскому учету.

При рассмотрении подобного вопроса относительно отрицательных курсовых разниц, возникающих по числящейся на конец отчетного периода кредиторской задолженности, суды придерживаются аналогичного подхода.

Так, в Постановлении ФАС Северо-западного округа от 27.03.01 N А56-21801/00 указано, что курсовые разницы по кредиторской задолженности в иностранной валюте могут быть отнесены в целях налогообложения на финансовые результаты только при наличии хозяйственных операций и фактического получения внереализационного дохода или расхода.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что к внереализационным расходам относятся отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. Из этого ФАС Северо-Западного округа делает вывод, что курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной кредиторской задолженности в валюте расходом предприятия не являются. То есть из Закона N 2116-1 не вытекает обязанность налогоплательщика уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму непроизведенных расходов.

Поскольку кредиторская задолженность предприятия возникает не в результате отгрузки товаров (работ, услуг) и формирования выручки от реализации, а в результате приобретения предприятием имущества (товаров), то в данной ситуации учетная политика предприятия, принимаемая предприятием для целей налогообложения, не имеет никакого значения.

Таким образом, судебной практикой определилась новая трактовка норм, установленных пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат, в части деления отраженных в отчетности курсовых разниц на курсовые разницы по валютным счетам, прибыль (убыток) по которым при начислении курсовых разниц считается полученной, и курсовые разницы по операциям в иностранной валюте (дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте), которые признаются доходами и расходами только по мере совершения валютной операции.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см. письмо МНС России от 24.04.01 N 02-5-11/182-Л135 "Учет курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности").

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 7, июль 2002 г.