Налогообложение курсовых разниц до вступления
в силу главы 25 Налогового кодекса РФ
При осуществлении внешнеэкономической деятельности обязательства при заключении сделок между иностранными контрагентами и российскими организациями, как правило, выражены в иностранной валюте, что неизбежно влечет образование у последних курсовых разниц.
В последнее время реальные ситуации, касающиеся налогообложения курсовых разниц в 2000-2001 гг., неоднократно были предметом рассмотрения в нашем журнале.
В настоящее время судебной практикой определилась новая трактовка налогообложения курсовых разниц по возникающей у предприятий и организаций кредиторской и дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, которой в настоящее время руководствуются налоговые органы при проверках за 2000-2001 гг.
Данной теме и будет посвящена статья, предлагаемая вниманию читателей.
* * *
Предприятие имеет неоплаченную кредиторскую задолженность в валюте за импортный товар, который был получен в 1998-1999 гг.
В целях налогообложения предприятие осуществляет учетную политику по отгрузке. Валютная задолженность переоценивалась по курсу ЦБ РФ.
Положительная курсовая разница относилась на внереализационные доходы, а отрицательная, соответственно, на внереализационные расходы.
По итогам документальной проверки налоговой инспекцией за 2000 г. нами был получен акт, в котором указывалось, что поскольку движения по валютным счетам не было, т.е. внешнеэкономическая деятельность отсутствовала, то предприятию следует увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму отрицательной курсовой разницы и уплачивать налог на прибыль. При этом инспектор ссылался на Положение о составе затрат и ПБУ 3/2000. Но именно этими нормативными актами руководствовалось предприятие при учете курсовых разниц.
Прав ли в данном случае налоговый инспектор, и если да, то на основании каких документов?
При отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц в 1998-2000 гг. предприятиям следовало руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.95 N 50 (утратило силу с 1 января 2000 г.), Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (вступило в действие с 1 января 2000 г.), Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.
В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99 курсовые разницы относятся в состав внереализационных доходов и расходов предприятия. Эта же норма закреплена и в п.13 ПБУ 3/2000 (п.4.3 Приказа Минфина России N 50). При этом курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.12 ПБУ 3/2000). Пересчет средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000). Аналогичный порядок применялся и до вступления в действие ПБУ 3/2000 (см. п.3.3 Приказа Минфина России N 50).
Таким образом, если на предприятии числится непогашенная кредиторская задолженность в иностранной валюте за приобретенный импортный товар, то ее пересчет при составлении бухгалтерской отчетности должен производиться на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и курсовая разница по ней подлежит отражению в составе внереализационных доходов (расходов).
В соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), и пояснениями к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте должны учитываться при определении размера налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных доходов и расходов в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.
На этом основании при исчислении налога на прибыль предполагалось учитывать все суммы курсовых разниц, относящихся как к имеющимся на счетах (в кассе) предприятий денежным средствам в иностранной валюте, так и по дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте по мере их отражения в бухгалтерском учете.
Между тем в настоящее время арбитражная практика в отношении курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности идет по другому пути. При этом суды исходят из следующего.
Согласно ст.41 НК РФ под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, в которой такую выгоду можно оценить.
В соответствии с пунктами 1 и 2 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями названного Закона. При этом валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы по акциям и другим ценным бумагам, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (п.6 ст.2 Закона N 2116-1).
Из указанного следует, что внереализационные доходы включают лишь суммы, действительно полученные предприятием. Это согласуется и с положениями п.1 ст.8 Закона N 2116-1, устанавливающими, что суммы налога исчисляются исходя из фактически полученной предприятием прибыли (см. Постановление ФАС Северо-западного округа от 27.03.01 N А56-29271/00, Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.01 N A09-481/01-АК).
Вместе с тем порядок налогообложения доходов в иностранной валюте с учетом курсовой разницы предусмотрен п.7 ст.2 Закона N 2116-1, в котором указано, что доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. Если для целей налогообложения принята учетная политика по оплате, то обязанность по уплате налога в силу приведенного выше требования Закона N 2116-1 возникает с момента получения дохода в иностранной валюте. При этом даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в
