Конституционный суд РФ подтвердил право предпринимателей не уплачивать НДС (А. Музыченко, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 7, июль 2002 г.)

Конституционный суд РФ подтвердил право предпринимателей
не уплачивать НДС

В период реформирования современного налогового законодательства России, принятия в 1999 г. части первой Налогового кодекса РФ и последовательного введения в действие в дальнейшем отдельных глав части второй НК РФ положения ст.9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) не единожды становились предметом рассмотрения судебных органов.

С введением в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ вопрос о включении в состав плательщиков данного налога индивидуальных предпринимателей, являющихся субъектами малого предпринимательства, стал одним из наиболее обсуждаемых в различного рода публикациях, в том числе на страницах нашего издания (см. "АКДИ "Экономика и жизнь", 2002, N 2, с.72).

По вопросу правомерности уплаты НДС предпринимателями, признающимися субъектами малого предпринимательства, успела сложиться определенная судебная практика, в которой далеко не однозначно оценивались последствия установления новой обязанности по уплате НДС индивидуальными предпринимателями.

7 февраля 2002 г. Конституционный Суд РФ, рассмотрев жалобу индивидуального предпринимателя Кривихина С. В. на нарушение его конституционных прав нормами статьей 143, 145 Налогового кодекса РФ, вынес Определение N 37-О по заявленным требованиям (опубликовано в "Российской газете" 22 мая 2002 г.).

Индивидуальный предприниматель Кривихин С.В. помимо прочих видов деятельности занимался изготовлением, ремонтом и продажей являющихся подакцизными товарами ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней.

В соответствии со ст.3 Закона N 88-ФЗ индивидуальные предприниматели признаются субъектами малого предпринимательства.

Пунктом 1 ст.9 указанного Закона субъектам малого предпринимательства гарантировалось сохранение в течение первых четырех лет деятельности порядка налогообложения, действовавшего на момент их государственной регистрации, если изменения налогового законодательства создавали менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями.

С введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ, в отличие от ранее действовавшего Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в отношении индивидуальных предпринимателей была установлена обязанность по уплате НДС (абзац третий ст.143 НК РФ).

В отношении плательщиков НДС, являющихся плательщиками акцизов, также не применяется правило об освобождении от обязанностей налогоплательщика (в том случае, если налоговая база в течение трех предшествующих налоговых периодов не превысила 1 млн руб.), установленное п.2 ст.145 НК РФ.

При обращении предпринимателя в налоговый орган с заявлением о предоставлении ему освобождения от уплаты НДС до истечения четырехлетнего срока с момента государственной регистрации ему на основании статей 143 и 145 НК РФ было отказано в освобождении от обязанностей по уплате НДС.

Не согласившись с позицией налогового органа, индивидуальный предприниматель обжаловал отказ в освобождении от уплаты НДС в Арбитражный суд Свердловской области. Суд первой инстанции удовлетворил его требования. Но ФАС Уральского округа, рассматривавший дело по кассационной жалобе налогового органа, признал решение суда первой инстанции неправомерным, указав при этом, что установленная ст.143 НК РФ обязанность предпринимателей исчислять и уплачивать НДС не ухудшает положение и условия коммерческой деятельности субъектов малого предпринимательства как налогоплательщиков, поскольку данный налог является косвенным, включается в цену товаров (работ, услуг) и уплачивается в бюджет фактически за счет средств покупателей.

При обращении в Конституционный Суд Российской Федерации индивидуальный предприниматель Кривихин С.В. обжаловал абзац третий ст.143 и п.2 ст.145 НК РФ как противоречащие конституционному принципу недопустимости придания обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, и распространения его действия на длящиеся правоотношения, а также принципу справедливости и равенства налогообложения (статьи 6, 19, 35, 54, 55, 57 Конституции РФ).

В Определении от 07.02.02 N 37-О Конституционный Суд РФ признал жалобу Кривихина С.В. не подлежащей дальнейшему рассмотрению, поскольку КС РФ были ранее вынесены решения, сохраняющие свою силу, а также ввиду неподведомственности Конституционному Суду РФ поставленных в жалобе вопросов.

Тем не менее указанное Определение Конституционного Суда РФ имеет неоспоримый интерес с точки зрения применения актов законодательства о налогах и сборах.

Наиболее существенным выводом Конституционного Суда РФ стало подтверждение действия в настоящее время государственно-правовых гарантий, установленных Законом N 88-ФЗ.

Введенной в действие с 1 января 2001 г. главой 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ была установлена обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате данного налога.

Оценивая последствия установления нового налогового регулирования для индивидуальных предпринимателей, являющихся субъектами малого предпринимательства, Конституционный Суд РФ указал, что ухудшение условий налогообложения следует понимать в самом широком смысле. В отношении субъектов малого предпринимательства установление обязанности по уплате НДС, по мнению Конституционного Суда РФ, может означать не только дополнительное налоговое бремя, а также и необходимость исполнять другие, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, неисполнение которых влечет применение соответствующих мер юридической ответственности.

Как указал КС РФ, введение налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей означает ухудшение условий их хозяйствования, поскольку на индивидуальных предпринимателей возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, в частности по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок.

Кроме того, оценивая введение НДС для предпринимателей как участников хозяйственного оборота, Конституционный Суд РФ указал, что включение суммы НДС в стоимость продукции, работ или услуг, реализуемых индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает покупательский спрос.

В Определении от 07.02.02 N 37-О Конституционный Суд РФ ссылается на свое собственное Определение от 01.07.99 N 111-О, в котором изложена позиция суда на порядок применения нормы ст.9 Законом N 88-ФЗ. Рассматривая положения Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", КС РФ сделал вывод о том, что его положения не могут иметь обратной силы и не применяются к длящимся правоотношениям.

Придание обратной силы новому акту налогового законодательства противоречило бы выводимым из содержания статей 8, 34, 57 Конституции РФ общим началам обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающим поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

Подобную позицию поддерживает КС РФ и в отношении нового регулирования обложения НДС.

Итоговый вывод Конституционного Суда РФ в Определении от 07.02.02 N 37-О состоит в том, что установленный Законом N 88-ФЗ порядок налогообложения, в соответствии с которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности, продолжает действовать в отношении индивидуальных предпринимателей и после введения для них ст.143 НК РФ налога на добавленную стоимость с 1 января 2001 г.

Таким образом, Конституционный Суд РФ в Определении от 07.02.02 N 37-О еще раз подтвердил действие в настоящее время гарантии стабильности условий налогообложения в течение первых четырех лет деятельности налогоплательщиков, установленной ст.9 Закона N 88-ФЗ. Это означает, что введение для индивидуальных предпринимателей обязанностей по исчислению и уплате НДС является ухудшением действовавшего для них до 1 января 2001 г. порядка налогообложения.

Следовательно, субъекты малого предпринимательства вправе претендовать на освобождение от такой обязанности.

А. Музыченко,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 7, июль 2002 г.