Нормирование расходов на рекламу в целях налогообложения (С. Смолянов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 29, июль 2002 г.)

Нормирование расходов на рекламу в целях
налогообложения

Последние изменения, внесенные во вторую часть НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, коснулись, в частности, непосредственно вопросов налогообложения важнейших из коммерческих расходов - рекламных.

С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ порядок нормирования расходов для целей обложения налогом на прибыль был установлен при регламентации соответствующих расходов (представительских, рекламных, расходов на обучение и т.п.) в самом Кодексе.

Если обратиться к рекламным расходам, то хотя законодатель определил в главе 25 НК РФ, что большинство рекламных расходов вообще не нормируются, само же нормирование с 2002 г. было ужесточено: вместо 7,5% от выручки (а для туристических фирм - 15%) нормирование рекламных расходов было доведено до 1% от выручки.

Как подсчитать допустимую сумму
нормируемых расходов

В пункте 44 ст.270 НК РФ указано, что для целей налогообложения не принимаются сверх установленных предельных норм определенные виды рекламных расходов, для которых п.4 ст.264 НК РФ установлен лимит (1% выручки от реализации, определяемой в течение отчетного (налогового) периода в соответствии со ст.249 НК РФ).

Статья 249 НК РФ, в свою очередь, предписывает считать выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с реализованными товарами (работами, услугами) или имущественными правами. При этом выручка определяется еще и в зависимости от используемого способа ее учета (метод начисления, кассовый метод).

При исчислении базы для расчета суммы предельного размера нормируемых рекламных расходов, признаваемых в качестве расходов для целей обложения налогом на прибыль, берется выручка от реализации без учета НДС, налога с продаж и акцизов. Это следует из того, что при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю, о чем говорит п.1 ст.248 НК РФ.

Классификация рекламных расходов

В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ (в редакции Закона 57-ФЗ) к ненормируемым рекламным расходам относятся расходы на:

- рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В то же время п.4 ст.264 НК РФ установлено, что нормируются расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода.

Дополнительно определенные новой редакцией п.4 ст.264 НК РФ расходы (отмечены выше полужирным курсивом) не выделены отдельной строкой в этом пункте (как отдельный самостоятельный вид ненормируемых рекламных расходов). Они вставлены в середине блока расходов, который открывают расходы от участия в выставках, ярмарках и пр., а завершают - расходы по уценке товаров при экспонировании. Возникает вопрос: всегда ли данные расходы являются ненормируемыми? Может быть, только тогда, когда они связаны с выставками, ярмарками и т.п.? А если, к примеру, рекламные брошюры и каталоги, содержащие информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, раздаются в обычных условиях покупателю при продаже товара или распространяются по почтовым ящикам жильцов и организаций (потенциальных покупателей), то как следует квалифицировать расходы на их изготовление? В качестве ненормируемых или в качестве нормируемых рекламных расходов среди иных видов, упомянутых в пятом абзаце п.4 ст.264 НК РФ?

В данной ситуации следует напомнить рекламодателю текст п.7 ст.3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Можно полагать, что налогоплательщики выучили эту фразу наизусть в процессе применения второй части НК РФ на практике. Заметим, что на нее придется ссылаться и в дальнейшем.

Итак, глава 25 НК РФ содержит:

- общее квалифицирующее понятие расходов на рекламу как расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (подп.28 п.1 ст.264 НК РФ);

- два перечня расходов на рекламу, приведенных в п.4 ст.264: закрытый (ненормируемые расходы) и открытый (нормируемые расходы), который содержит неясную фразу "а также на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом" п.4 ст.264 НК РФ.

Последняя непонятная фраза (где фигурируют "иные виды рекламы") не была уточнена законодателем при внесении изменений. Существует неясность в общем случае в квалификации расходов как расходов на рекламу, что может привести, в частности, к произволу фискальных органов при отнесении расходов к нормируемым. Ясно, что произвольная классификация таких расходов может повлиять на величины налога на прибыль и зачтенного входного НДС (в связи с последними изменениями, внесенным в главу 21 НК РФ).

Пример 1

Запустив во II кв. новое производство, ЗАО "Спектр" дало в СМИ рекламное объявление (такие расходы не нормируются), указав для справок номера телефонов другой организации - ООО "Справка". Согласно договору с ООО "Справка" ЗАО "Спектр" оплатило ему 60 000 руб. (включая 10 000 руб. НДС)". ООО "Справка" предоставляет бесплатно физическим лицам и оптовым фирмам информацию по телефону о предприятиях и их продукции. По итогам I полугодия выручка от реализации собственной продукции у ЗАО "Спектр" составила 360 000 руб. (включая НДС - 60 000 руб.), иных поступлений, включаемых в доход от реализации в этом полугодии, организация не имела. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Отметим, что услуги, которые ООО "Справка" оказала ЗАО "Спектр", являются рекламными, так как отвечают определению рекламы, данному в Законе о рекламе. Для целей обложения налогом на прибыль стоимость этих услуг (согласно п.4 ст.264 НК РФ) признается рекламными расходами, осуществленными в течение отчетного периода в пределах 1% от выручки от реализации (это те самые "иные" нормируемые расходы).

В рассматриваемом случае доходом от реализации признается выручка от реализации товаров собственного производства (продукции). При определении доходов согласно п.1 ст.248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции. В рассматриваемом случае из выручки от реализации продукции исключается НДС. Таким образом, в данном примере предельная величина расходов на рекламу, признаваемая для целей налогообложения, составит 30 000 руб. (360 000 руб. - 60 000 руб.) х 1%).

Следовательно, произведенные организацией во II квартале 2002 г. расходы на рекламу признаются для целей обложения налогом на прибыль прочими расходами, связанным с производством и реализацией, только в размере 30 000 руб. Сверхнормативная сумма затрат на рекламу 20 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб. - 30 000 руб.) для целей налогообложения не признается по отчету за I полугодие по прибыли.

Входной НДС по нормируемым расходам

В связи с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ в главу 21 НК РФ, налоговый вычет по сверхнормативным расходам, в том числе и рекламным, не производится. Об этом говорит п.7 ст.171 НК РФ теперь прямо.

Определенный для целей обложения налогом на прибыль норматив по нормируемым расходам, как мы выше выяснили, привязан к выручке от реализации, подсчет которой ведется в течение налогового периода от одного отчетного периода к другому нарастающим итогом.

Напомним, что для налога на прибыль налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст.285 НК РФ).

Для НДС же налоговым периодом в общем случае является месяц. А для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал. Таким образом, увязывая вычет по НДС (а значит, и подсчет самого НДС) с суммами, которые определяются (согласно нормативам) в течение налогового периода, установленного для налога на прибыль, законодатель дал некорректную формулировку п.7 ст.171, поскольку не установил механизма применения заложенной в нем нормы. (Напомним, что НК РФ - документ прямого действия!)

Поэтому, как технически применять эту норму на практике, по мнению автора, налогоплательщик должен решить самостоятельно, возможно, закрепив это решение в своей учетной политике для целей налогообложения (в частности, можно обособленно учитывать на счете 19 входной НДС по нормируемым расходам). От этого будет зависеть, как и когда будет производиться вычет сумм НДС по нормируемым расходам.

Пример 2

Предположим, организацией в III кв. были произведены сверхнормативные расходы на рекламу. Они не были признаны при подсчете налога на прибыль по итогам 9 месяцев, по ним не был произведен вычет НДС в III кв. (у организации установлен налоговый период по НДС - квартал). Однако превышение допустимого размера нормируемых расходов, зафиксированное и учтенное по итогам 9 месяцев, не было таковым по итогам года (организация уложилась в норму).

Безусловно, налогоплательщик захочет произвести вычет входного НДС по итогам года, который он не имел права сделать ранее. Это представляется возможным, поскольку предельная временная норма, в соответствии с которой производится вычет НДС, оплаченного поставщику услуг, работ, товаров, используемых в производственных целях, законодателем не установлена.

Очевидно, в этом случае налогоплательщик может встретить непонимание и даже сопротивление фискальных органов. Виновато в этом будет только неясное законодательство. Чтобы доказать свою правоту, уместно вспомнить снова процитированный выше п.7 ст.3 НК РФ.

Возникает вопрос и по сроку введения этого "новшества". Дело в том, что до изменений, внесенных в ст.171 НК РФ Законом 57-ФЗ, порядок, который был установлен НК РФ в части вычета входного НДС по рекламным расходам, не содержал каких-либо количественных ограничений по сумме налога, предъявленного поставщиком услуг, оплаченного получателем и подлежащего вычету у последнего. То есть ст.171 НК РФ не связывала предоставление вычета по сумме налога, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им при приобретении услуг, с тем, является ли сумма услуг нормируемым расходом в целях налогообложения налогом на прибыль или нет.

Напомним, что согласно п.2 ст.5 НК РФ "акты законодательства о налогах и сборах ... ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют".

Поскольку Законом 57-ФЗ установлено, что обсуждаемое изменение вводится с 1 января 2002 г. (то есть задним числом), не исключено, что налогоплательщикам, решившим не пересчитывать НДС в связи с произведенными ранее ими вычетами по сверхнормативным расходам на рекламу, придется доказывать свою правоту в суде с помощью вышеприведенных аргументов, указанных ранее самим же законодателем.

С. Смолянов,

аудитор

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 29, июль 2002 г.