Курсовые разницы при вкладах в уставный капитал (И. Макалкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 29, июль 2002 г.)

Курсовые разницы при вкладах
в уставный капитал

Нередки случаи, когда одним из учредителей организации является иностранное лицо. Как правило, его доля в уставном капитале выражается в иностранной валюте, а взносы могут вноситься в несколько приемов. При этом возникают курсовые разницы, но не простые, а связанные с формированием уставного капитала. К сожалению, в настоящее время порядок их учета, как бухгалтерского (в ПБУ), так и налогового (в главе 25 НК РФ), недостаточно определен.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - рублях. Учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (п.1 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Датой совершения банковской операции по валютным счетам является дата зачисления денежных средств на валютный счет в кредитной организации или списания с него (см. Приложение к ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2-н). Значит, фактическое поступление вклада от учредителя в иностранной валюте отражается по курсу ЦБ РФ на дату зачисления валюты на валютный счет.

Дата приобретения статуса юридического лица имеет особое значение. Она признается датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности собственников по вкладам в него, а также датой совершения операции в иностранной валюте (применительно к формированию уставного капитала - см. ПБУ 3/2000). Напомним, что юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации (п.2 ст.51 ГК РФ).

Иначе говоря, валюта и другое имущество, оцененные в учредительных документах в валюте, вносимые в счет вклада в уставный капитал, оцениваются в рублях по курсу на дату регистрации учредительных документов. Если на момент фактического поступления взносов (валюты) в счет вклада в уставный капитал произошло изменение курса в любую сторону, то возникает курсовая разница.

В соответствии с п.14 ПБУ 3/2000 положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, подлежит отнесению на счет 83 "Добавочный капитал". Для этой цели можно использовать субсчет 83-2 "Эмиссионный доход".

Как учитывать отрицательную разницу

Однако в ПБУ 3/2000 ничего не говорится о случаях, когда курс рубля растет по отношению к иностранной валюте. На наш взгляд, отражение отрицательной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного капитала, является не чем иным, как использованием добавочного капитала. Ее списание должно осуществляться в пределах имеющейся суммы на субсчете "Эмиссионный доход" счета 83:

Д-т сч.83-2 К-т сч.75-1 - списана отрицательная курсовая разница за счет имеющейся суммы.

В случае отсутствия или недостатка кредитового сальдо на указанном субсчете отрицательную курсовую разницу целесообразно относить на внереализационные расходы в соответствии с п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" как обычную курсовую разницу: Д-т сч.91-2 К-т сч.75-1. Такой порядок исключает возникновение дебетового сальдо на счете 83 "Добавочный капитал" и обеспечивает сопоставимость данных бухгалтерских регистров и форм финансовой отчетности: формы N 1 "Бухгалтерский баланс", формы N 3 "Отчет об изменениях капитала".

Пример

Инофирма является одним из учредителей российского ООО. Ее вклад в уставный капитал - 200 000 евро. Учредительные документы ООО были зарегистрированы 5 января 2002 г. Иностранная компания вносила свой вклад в два приема. Валютные средства от нее поступили на валютный счет ООО: 10 января - 150 000 евро; 2 февраля - 50 000 евро.

Курс евро, установленный Банком РФ, составлял соответственно:

- на 5 января - 27,0933 руб./EUR;

- на 10 января - 27,2946 руб./EUR;

- на 31 января - 26,5456 руб./EUR;

- на 2 февраля - 26,2981 руб./EUR.

Отражение операций в бухгалтерском учете общества:

Д-т сч.75-1 К-т сч.80 - 5 418 660 руб. (200 000 EUR х 27,0933 руб./EUR) - задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации общества (5 января)

Д-т сч.52 К-т сч.75-1 - 4 094 190 руб. (150 000 EUR х 27,2946 руб./EUR) - фактическое поступление первой части вклада от учредителя на валютный счет 10 января.

10 января первый раз возникает положительная курсовая разница, которая рассчитывается так:

150 000 EUR х (27,2946 руб./EUR - 27,0933 руб./EUR) = 30 195 руб.

Курсовая разница относится на добавочный капитал:

Д-т сч.75-1 К-т сч.83-2 - 30 195 руб. - отражена сумма положительной курсовой разницы, возникшей 10 января при поступлении первой части вклада.

Согласно п.7 ПБУ 3/2000 пересчет средств в расчетах в рубли (включая дебиторскую задолженность учредителей) производится на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В то же время организации следует составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц и квартал (п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Таким образом, ООО должно пересчитать оставшуюся задолженность иностранного учредителя в рубли по курсу на конец января. При этом во второй раз возникает курсовая разница, но уже отрицательная:

50 000 EUR х (26,5456 руб./EUR - 27,0933 руб./EUR) = -27 385 руб.

Д-т сч.83-2 К-т сч.75-1 - 27 385 руб. - 31 января списана отрицательная курсовая разница за счет имеющейся суммы на субсчете "Эмиссионный доход" счета 83.

2 февраля поступили на валютный счет оставшиеся 50 000 евро:

Д-т сч.52 К-т сч.75-1 - 1 314 905 руб. (50 000 EUR х 26,2981 руб./EUR) - отражено фактическое поступление второй части вклада.

При этом в третий раз определяется курсовая разница (берутся курсы евро на 2 февраля и 31 января, поскольку задолженность иностранного учредителя пересчитана на конец января). Она снова оказалась отрицательной: 50 000 EUR х (26,2981 руб./EUR - 26,5456 руб./EUR) = -12 375 руб.

Д-т сч.83-2 К-т сч.75-1 - 2810 руб. (30 195 - 27 385) - 2 февраля списана часть отрицательной курсовой разницы за счет имеющейся суммы на субсчете 83-2.

Итак, для погашения отрицательной курсовой разницы уже не хватает имеющейся на субсчете 83-2 положительной курсовой разницы. На наш взгляд, если в отчетном году не предвидится поступление взносов в уставный капитал от иностранных участников и, следовательно, не возникнут новые положительные курсовые разницы, то оставшуюся сумму отрицательной курсовой разницы 9565 руб. (12 375 руб. - 2810 руб.) следует отнести с дебета счета 75-2 на субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Какой избрать подход
при налогообложении прибыли

К сожалению, глава 25 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос о налогообложении прибыли применительно к курсовым разницам, связанным с формированием уставного капитала. Даже Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ окончательная ясность не внесена. Поэтому рассмотрим две имеющиеся точки зрения. По мнению автора, оба этих подхода (как это ни парадоксально) являются вполне законными.

Подход 1

Согласно п.11 ст.250 НК РФ признается внереализационным доходом положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ. При этом положительной курсовой разницей в целях главы 25 признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

К внереализационным расходам относятся в том числе расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного ЦБ РФ. Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

В двух вышеизложенных положениях понятие курсовой разницы не различается для требований к учредителям и иностранным дебиторам организации. Исходя из этого можно было бы сделать вывод, что положительная курсовая разница в любом случае признается доходом (независимо от того, что она относится на добавочный капитал согласно ПБУ 3/2000), а отрицательная - расходом.

Подход 2

По мнению автора, имеет право на существование и другая точка зрения. Она опирается на два нижеприведенных положения главы 25 НК РФ:

- при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. К вкладам относятся и доходы в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (подп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

- разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей) и стоимостью получаемого взамен имущества (включая деньги) и имущественных прав не признается прибылью (убытком) для целей исчисления налога на прибыль (п.1 ст.277 главы 25 НК РФ).

На наш взгляд, разница между номинальной стоимостью размещаемых долей (пересчитанной в рубли по курсу на дату регистрации) и стоимостью получаемого взамен имущества (валютных средств по курсу на дату зачисления) в рассматриваемой ситуации как раз и является курсовой разницей. Исходя из вышеизложенного связанные с формированием уставного капитала положительные курсовые разницы не должны признаваться в качестве доходов для целей налогообложения прибыли, а отрицательные соответственно - в качестве расходов. И те, и другие должны учитываться отдельно от обычных курсовых разниц. Если принять эту точку зрения (выбрать подход 2), то в рассмотренном выше примере положительная курсовая разница не будет увеличивать, а итоговая сумма отрицательной курсовой разницы (9565 руб.) не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Нельзя сказать, что один подход всегда выгоден организации, а другой - бюджету. Все не так просто. Можно заметить, что подход 2 для организаций выгоден, если превалируют положительные курсовые разницы. В обратном случае более выгоден подход 1. Соответственно для бюджетных целей - все наоборот. Однако поскольку в настоящее время курс рубля, как правило, падает по отношению к курсам более устойчивых валют (используемых при определении доли иностранного участника), то в целом для бюджета предпочтительнее подход 1.

Непонятно, почему МНС РФ не торопится сформулировать свою позицию по данному вопросу в методических рекомендациях. Странно также, что в майских изменениях второй части НК не нашлось места для его решения, хотя достаточно было бы одной фразы в п.1 ст.277...

Пока этот вопрос не решен на нормативном уровне, налогоплательщикам можно посоветовать только одно: добиваться письменного ответа от налоговых органов.

Если он будет устраивать организацию, то им можно воспользоваться при возможных судебных разбирательствах (подп.3 п.1 ст.111 НК РФ). В противном случае организация вольна либо все же принять подход налогового органа, либо опротестовать его в суде на основании п.7 ст.3 НК РФ ("все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика").

И. Макалкин,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 29, июль 2002 г.