Наличие на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств предполагает возникновение не только затрат по их содержанию, но и доходов и расходов, связанных с выпуском этими подразделениями продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Объекты, относимые к обслуживающим производствам и хозяйствам
Для целей исчисления налога на прибыль к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся следующие обособленные подразделения, которые осуществляют реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст.275.1). При этом согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ (услуг) одним лицом для другого лица (другому лицу) на возмездной основе.
Таким образом, к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:
- подсобное хозяйство;
- ЖКХ, к которому относятся: жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ, объектов социально-культурной сферы и объектов физкультуры и спорта;
- объекты социально-культурной сферы, к которым относятся: объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в т.ч. треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны);
- учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные производства и службы.
Учет для целей налогообложения
Прибыль, полученная от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, участвует в формировании общей налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.
Однако в большинстве случаев деятельность обслуживающих производств и хозяйств убыточна. Причем убыток от деятельности этих подразделений может быть получен как при соблюдении определенных условий признания такого убытка, предусмотренных ст.275.1 НК РФ, так и без их выполнения. Указанными условиями являются следующие:
- стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- расходы на содержание объектов ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Таким образом, если организация получает убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств и при этом соблюдает все указанные выше условия, то этот убыток принимается при исчислении налога на прибыль. Однако, прописывая данное положение в НК РФ, законодатель не указал, в каком порядке этот убыток принимается при исчислении налога на прибыль.
Обратимся к ст.283 НК РФ, которая устанавливает общий порядок и условия переноса убытков на будущее. Согласно п.1 ст.283 НК определение налоговой базы текущего налогового периода, которая уменьшается на суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, должно производиться с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, а также ст.280 и 304 НК, в которых речь идет об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и особенностях определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Статья 275.1 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в ст.283 НК не упоминается, а следовательно, условия переноса убытка на будущее, которые прописаны в этой статье, не будут применяться к убыткам от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.
Таким образом, если налогоплательщиком соблюдаются все обозначенные выше условия, то убыток, полученный в текущем налоговом периоде, по мнению автора, должен приниматься при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль.
Подтверждением сказанному служит п.9 ст.315 НК РФ, который предусматривает исключение из налоговой базы только убытков, подлежащих переносу на будущее в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ, а такой перенос в отношении убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, как уже было сказано, в этой статье не указан.
Кроме того, п.5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МФ РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, предусматривает отражение по строке 280 Приложения N 2 к Листу 02 только суммы убытков, не учитываемых для целей налогообложения текущего отчетного (налогового) периода и не признаваемых таковыми по причине невыполнения определенных условий, предусмотренных НК РФ (имеются в виду условия, указанные в ст.275.1 НК РФ).
Таким образом, если предприятие получает прибыль, например, от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, то она будет уменьшаться на убыток, полученный от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Пример 1
Предприятие имеет на балансе турбазу. Путевки на турбазу реализуются как своим сотрудникам, так и сторонним юридическим и физическим лицам. Предположим, что стоимость предоставляемых услуг как своим работникам, так и сторонним лицам одинакова. Причем своим сотрудникам путевки реализуются со скидкой 50%. Все условия, приведенные выше, для признания убытка в целях налогообложения выполняются.
Допустим, что сумма убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств по итогам работы за 2002 г. составила 30 000 руб. Одновременно с этим прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства составила 7 000 000 руб.
В этом случае налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль составит 6 970 000 руб. (7 000 000 руб. - 30 000 руб.).
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, не признается для целей налогообложения в текущем налоговом периоде и его сумма показывается по строкам 280 и 290 Приложения N 2 к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Этот убыток предприятие вправе принять для целей налогообложения в последующие налоговые периоды посредством переноса его на срок, не превышающий десять лет, при условии направления на его погашение прибыли, полученной при осуществлении указанных видов деятельности (ст.275.1 НК РФ).
Интересно заметить, что, устанавливая особенности переноса убытков на будущее, ст.275.1 НК РФ не делает никакой оговорки в отношении того, что сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Не делает эта статья и отсылки к общему порядку и условиям переноса убытков на будущее, установленным ст
