Новое в учете материально-производственных запасов
Минфином России утверждены пятнадцать положений по бухгалтерскому учету. До недавнего времени только к одному из них ("Учет основных средств" - ПБУ 6/01) были разработаны Методические указания по его применению. В связи с этим нужно только приветствовать появление Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Указания), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н. Отрадно отметить, что этот документ, в отличие от Методических указаний по учету основных средств, зарегистрирован в Минюсте России 13.02.02, регистрационный номер 3245.
Указания изданы в развитие Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н. Цель Указаний - помочь бухгалтерам в решении практических вопросов учета материально-производственных запасов, и мы считаем, что эта цель достигнута.
В Указаниях подробно рассмотрены порядок учета отдельных видов материально-производственных запасов (материалов, тары, готовой продукции, товаров), вопросы документального оформления операций с этими ценностями, синтетического и аналитического учета этих операций, приведены пять приложений, облегчающих бухгалтерам понимание сущности способов оценки материально-производственных запасов при их списании, порядка составления товарного отчета и др.
В ПБУ 5/01 отсутствует понятие "транспортно-заготовительные расходы". Заслугой авторов Указаний является восстановление этого понятия в бухгалтерском учете, подробное его раскрытие как в тексте документа, так и в приложениях 2 и 3. В Указаниях предложены несколько вариантов учета транспортно-заготовительных расходов при поступлении материально-производственных запасов, порядок списания этих расходов, относящихся к выбывшим материалам, упрощенные варианты их распределения между остатком материалов и израсходованными материалами.
Большое внимание в Указаниях уделено методике проведения инвентаризации и проверок, порядку списания недостач и потерь ценностей. Предложены различные варианты аналитического учета материально-производственных запасов как бухгалтерской службой, так и материально ответственными лицами. В Указаниях подробно освещены достаточно сложные вопросы учета тары, в том числе возвратной (залоговой) и тары-оборудования, причем у обеих сторон договора, т. е. поставщика и покупателя.
Заслугой авторов является включение в Указания отдельного подраздела "Учет неотфактурованных поставок", в котором раскрыты их понятие и порядок учета.
В ПБУ 5/01 мало говорится об особенностях учета готовой продукции и товаров. Указания восполнили этот пробел, осветив порядок документального оформления операций с этими ценностями, синтетического и аналитического учета этих операций.
Оценивая в целом выход Указаний безусловно положительно, следует вместе с тем отметить и ряд недостатков.
Общие замечания
Для бухгалтеров организаций, оказывающих услуги общественного питания, в настоящее время оказывается неясным вопрос: на каком счете учитывать сырье и готовую продукцию на производстве? Инструкция по применению старого Плана счетов рекомендовала для этой цели счет 20 "Основное производство". В инструкции по применению нового Плана счетов об этом не говорится нигде: ни в пояснениях к счету 20 "Основное производство", ни в пояснениях к счету 41 "Товары". Авторам Указаний следовало четко сказать об этом.
У организаций, оказывающих услуги общественного питания, существует еще одна проблема: можно ли учитывать сырье, товары и готовую продукцию на счетах 20 и 41 по продажным ценам? Дело в том, что в п.13 ПБУ 5/01 говорится, что такой учет возможен только в организациях, осуществляющих розничную торговлю. На этом основании некоторые специалисты считают, что в общественном питании учет сырья и товаров по продажным ценам является неправомерным. К сожалению, эта проблема в Указаниях не решена.
В п.6 ПБУ 5/01 говорится о влиянии суммовых разниц на сумму фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов. К сожалению, в Указаниях об этом нет ни слова, хотя в учете этих разниц есть нерешенные проблемы, связанные с порядком их списания, в частности, когда ценности получены в одном отчетном периоде, а оплата их осуществлена в другом отчетном периоде.
Представляется спорным предложенный в Указаниях порядок учета возвратной (залоговой) тары, как у поставщика, так и у покупателя.
В подраздел 3 III. "Учет тары у поставщика продукции" говорится, что на стоимость тары, отгруженной покупателю, поставщику следует дебетовать счета по учету расчетов с кредитованием счета 10-4 "Тара и тарные материалы". При получении возвратной тары следует делать обратную запись.
В подразделе 3.IV "Учет тары у покупателя продукции" сказано, что полученная от поставщика тара, в том числе возвратная (залоговая), должна учитываться на счете 10-4 "Тары и тарные материалы".
Изложенный порядок учета возвратной (залоговой) тары исходя из норм гражданского законодательства представляется некорректным. Дело в том, что эта тара до истечения срока ее возврата продолжает оставаться в собственности поставщика. Следовательно, поставщик при отгрузке возвратной (залоговой) тары должен сделать запись:
Д-т сч.10-4, аналитический признак "Тара, отгруженная покупателю",
К-т сч.10-4, аналитический признак "Тара на складе".
Некоторые специалисты предлагают в этой записи дебетовать счет 45 "Товары отгруженные". Большой ошибки при этом не будет, однако все же лучше использовать счет 10-4, аналитический признак "Тара, отгруженная покупателю". Дело в том, что согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 45 "Товары отгруженные" в основном применяется для учета "отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете". При отгрузке возвратной залоговой тары признания выручки вообще быть не может, поскольку эта тара не продается.
Покупатель полученную тару должен записать на дебет забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Суммы, уплаченные (полученные) за возвратную (залоговую) тару, можно отразить как поставщику, так и покупателю на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.
При возврате тары поставщик делает запись:
Д-т сч.10-4, аналитический признак "Тара на складе",
К-т сч.10-4, аналитический признак "Тара, отгруженная покупателю".
Покупатель при этом списывает возвращенную тару по кредиту счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Возврат сумм, уплаченных (полученных) за возвратную (залоговую) тару, отражается в учете у поставщика и покупателя в обычном порядке, т.е. по дебету (кредиту) счетов по учету денежных средств и дебету (кредиту) счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В разделе "Учет готовой продукции" следовало рассмотреть порядок учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
В приложении 1 к Указаниям приведены два варианта оценки материалов при их списании путем определения:
1) средней себестоимости (взвешенная оценка),
2) цены в момент отпуска материала (скользящая цена).
Первый вариант очень хорошо разобран на конкретном цифровом примере. К сожалению, по второму варианту пример отсутствует, а его бы следовало привести, так как не все бухгалтеры знают, как исчислить скользящую цену.
В конце приложения 3 в пояснениях допущена опечатка: вместо 727 записано 7270.
В приложении 5 в п.3 указывается срок составления товарного отчета - один календарный месяц. Такой срок не является оптимальным, так как, во-первых, движение товаров в течение большого периода времени не контролируется бухгалтерией; во-вторых, неравномерно распределяется работа бухгалтеров в течение месяца; в-третьих, значительный объем работы по проверке и обработке отчетности переносится на период составления бухгалтерской отчетности.
Вызывает сомнение необходимость раздела 5 "Движение наличных денежных средств" товарного отчета (см. приложение 5 к Указаниям). Во-первых, вся информация данного раздела дублирует отчеты кассира, и, следовательно, излишне снова повторять номер и дату документов, краткое содержание операций и все остальные показатели. Во-вторых, расход денежных средств может быть не только как сдача их в кредитную организацию (кассу), но и по другим направлениям (выдача зарплаты, денег под отчет, оплата хозяйственных расходов и др.).
Излишним, на наш взгляд, является и ведомость движения готовой продукции и товаров, поскольку все ее данные имеются в регистрах аналитического учета к счетам 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары".
Комментарии к отдельным пунктам Указаний
В п.10 сказано: "Суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность".
Следовало уточнить, что если покупатель согласно условиям договора стал собственником этих запасов, стоимость их в бухгалтерском балансе отражается покупателем не в составе дебиторской задолженности, а в составе запасов.
В п.11 в числе обязательных реквизитов первичных учетных документов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в частности, указан реквизит "личные подписи указанных лиц и их расшифровки". В ст.9 названного закона расшифровки подписей не предусмотрены.
В п.16 Указаний сказано: " разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете "Торговая наценка".
Более правильно следует говорить "разница между продажными ценами и стоимостью приобретения", ибо обычно под покупной ценой понимается только сумма, уплачиваемая поставщику, а кроме нее в стоимость приобретения включается целый ряд других затрат, перечисленных в п.6 ПБУ 5/01.
В п.17 не указан второй вариант определения фактической себестоимости материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, содержащийся в п.6.3 ПБУ 10/99. Для справедливости надо отметить, что указанный вариант имеет место в п.67 Указаний.
В п.20 говорится о корректировке суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае повышения рыночной цены, а также о списании данного резерва по мере отпуска относящихся к нему запасов.
Однако данные корректировки и списание резерва не предусмотрены ни ПБУ 5/01, ни инструкцией по применению Плана счетов. В последней, напротив, сказано: "Вначале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись*, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
На наш взгляд, является неправомерным содержащееся в п.31 Указаний требование, чтобы в материалах, представляемых руководству организации для оформления списания недостач запасов сверх норм естественной убыли и порчи, содержались "документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач, и решения этих органов". Это обращение в соответствии со ст.265 Налогового кодекса РФ необходимо только для подтверждения факта отсутствия виновных лиц для получения права на уменьшение налоговой базы на сумму списанных недостач. Если при этом списании не уменьшается налогооблагаемая прибыль, собственники имеют право списывать недостачи и без обращения в вышеуказанные органы.
В ряде пунктов Указаний (36, 44 и др.) употребляется термин "расчетные документы".
Из текста ясно, что под ними понимается не что иное, как сопроводительные документы поставщиков, которыми оформляется отпуск ценностей. Определение термина "расчетные документы" дано в п.2.2 Положения Центрального банка РФ от 12.04.01 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Под расчетными понимаются документы по списанию и зачислению денежных средств с одного счета на другой счет в банках (платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения). Поэтому в Указаниях вместо термина "расчетные документы" следовало бы говорить "сопроводительные документы поставщиков".
В п.43, 46 и др. говорится о договорах купли-продажи и договорах поставки, что является некорректным, ибо договор поставки - это разновидность договора купли-продажи.
В п.45 сказано: "Для получения материалов от транспортной организации уполномоченному лицу выдается доверенность на получение материалов".
Данное утверждение справедливо, если уполномоченное лицо получает материалы от органов транспорта вне места нахождения организации-получателя. Если транспортная организация доставляет материалы непосредственно получателю, то доверенность не выдается. Здесь было бы уместно указать, на какой срок может быть выдана доверенность, ибо многие практические работники не знают соответствующих статей ГК РФ, посвященных доверенности.
В п.49 Указаний говорится, что при установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, и в других случаях приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке.
К сожалению, не сказано, кто должен входить в состав этой комиссии (в частности, обязательно ли должен быть представитель поставщика). В этом же пункте дано двойное название одного и того же документа: "акт о приемке материалов" и "приемный акт".
В п.50 Указаний сказано о двух вариантах учета материалов, когда они поступают в одной единице измерения (например, по массе), а отпускаются со склада в другой (например, поштучно). При этом предпочтение отдано варианту учета поступления и отпуска в обеих единицах измерения. Нам кажется, что данный вариант является нерациональным, поскольку он более трудоемкий и его применение вообще не оправдано со всех точек зрения.
В п.55 лишним является утверждение, что "в организации должен быть установлен контроль за производством расчетов с покупателями", так как здесь идет речь о поступлении материалов.
В ряде важнейших нормативных документов (ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и др.) уже много лет фигурирует понятие "недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли и сверх норм". Получается, что устанавливаются нормы естественной убыли на порчу имущества. К сожалению, такой термин применяется и в Указаниях (см.п.31, 58 59, 70 и др.) Более правильно говорить "недостача имущества в пределах норм (сверх норм) естественной убыли и порча имущества".
В п.74 перечислены случаи оценки отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запасов.
Однако данный способ оценки кроме указанных случаев может использоваться и тогда, когда какой-то вид материалов всегда приобретался по одной и той же цене.
В п.123 Указаний сказано, что оплаченная покупателем сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов. Однако погашение обязательств может быть и другим способом (уступка требования, перевод долга на другое лицо, зачет, новация и т.п.), т.е. могут дебетоваться и другие счета, в частности, счета расчетов.
В п.137 говорится об отдельном учете движения и остатков транспортно-заготовительных расходов.
Здесь же следовало сказать и об отдельном учете отклонений в стоимости материалов, т.е. разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и стоимостью их по учетным ценам.
В п.138 предлагается вместо сальдовой ведомости составлять ведомость остатков материалов.
Из текста неясно, чем эти ведомости отличаются друг от друга. Кроме того, следовало пояснить, каким образом определяются цены на материалы, которые проставляются в сальдовой ведомости.
Неясно, чем отличаются предлагаемые в п.141-143 ведомости движения материалов от оборотных ведомостей по счету 10 "Материалы".
НДС по материалам, переданным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, согласно п.151 должен списываться со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на увеличение стоимости вклада, т.е. должна быть запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", а в Указаниях говорится о дебетовании счетов учета финансовых результатов.
В п.166 говорится о списании разниц между фактической себестоимостью изготовления тары (или фактическими расходами по ее покупке у сторонних органи
