Понятия "продажи" и "реализация" в бухгалтерском и налоговом законодательстве (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2002 г.)

Понятия "продажи" и "реализация" в бухгалтерском и налоговом
законодательстве

Основной принцип отечественного бухгалтерского учета - это нормативное, законодательное регулирование бухгалтерской практики.

Статьей 71 Конституции РФ устанавливается, что бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, т.е. регулирование практики бухгалтерского учета в России осуществляется на уровне федерального законодательства. Бухгалтерское законодательство как комплекс правовых норм, регулирующих отношения в области практики бухгалтерского учета, определяется ст.3 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

Все решения в области бухгалтерского учета, т.е. вопросы методики бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций, проблемы бухгалтерской методологии, в нашей стране носят в первую очередь юридический характер. Отсюда возникающие на практике трудности в соотношении бухгалтерского и налогового учета также должны решаться в рамках правил трактовки предписаний нормативных актов.

Это общее правило распространяется и на соотношение понятий "продажи", относящееся к области бухгалтерского законодательства, и "реализация", устанавливаемое налоговым законодательством.

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) регулируется нормами трех отраслей законодательства: гражданского, бухгалтерского и налогового. При этом предписания гражданского законодательства в очень большой степени влияют как на бухгалтерскую, так и на налоговую их трактовку.

В соответствии с п.3 ст.38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом согласно п.2 ст.38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Здесь следует определить, насколько используемое бухгалтерским законодательством понятие "продажи" соотносится с термином "реализация", которым оперирует налоговое законодательство.

Специального определения понятия "продажи" бухгалтерское законодательство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, к счету 90 "Продажи".

Согласно данной инструкции счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

- готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

- работам и услугам промышленного характера;

- работам и услугам непромышленного характера;

- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

- товарам;

- услугам по перевозке грузов и пассажиров;

- транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

- услугам связи;

- предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

- участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Определение термина "продажи" инструкцией по применению Плана счетов заключается в установлении перечня хозяйственных операций организаций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Таким образом, под продажами для целей бухгалтерского учета понимаются являющиеся обычным предметом деятельности организации и направленные на получение доходов хозяйственные операции, предполагающие куплю-продажу (обмен) организацией товаров, выполнение ею работ, оказание организацией услуг, а также предоставление или эксплуатацию прав.

В налоговом законодательстве определение понятия "реализация" дается в п.1 ст.39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Приведенное определение позволяет выделить два существенных различия между бухгалтерским понятием "продажи" и налоговым - "реализация".

Во-первых, если под продажами понимаются только хозяйственные операции, "связанные с обычными видами деятельности организации", то для квалификации конкретной сделки как реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодательства достаточно самого факта ее совершения, и при этом совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности организации.

Так, например, для того, чтобы сдача в аренду имущества организации отражалась в бухгалтерском учете как продажа, т.е. чтобы суммы арендной платы фиксировались по кредиту счета 90 "Продажи", необходимо, чтобы аренда являлась одним из направлений деятельности организации. В случае, если заключение организацией договора аренды представляет собой единичную сделку, не характерную для ее основной деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы будут фиксироваться по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Для целей же налогового законодательства сам факт оказания услуг аренды на возмездной основе (за определенную договором арендную плату) будет квалифицироваться как реализация услуг аренды. (Аренда представляет собой по гражданскому законодательству совершенно самостоятельный вид договоров, согласно нормам Налогового кодекса РФ рассматривается как деятельность по оказанию услуг. Согласно п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.)

Во-вторых, в бухгалтерском учете продажи - это хозяйственные операции организации, направленные на получение доходов, т.е. обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность - как характеристика операций, позволяющая признать их реализацией товаров (работ, услуг), указывается лишь в общем определении данного понятия. Как уже отмечалось, согласно п.1 ст.39 НК РФ в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ, реализацией могут признаваться также сделки, совершенные на безвозмездной основе.

Рассмотрим вопросы соотношения бухгалтерской и налоговой трактовки операций купли-продажи товаров, т.е. вещного имущества организации.

В Гражданском кодексе РФ налоговому понятию реализации товаров и бухгалтерскому - продажи товаров - соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Наиболее характерными примерами таких хозяйственных операций выступают сделки купли-продажи и мены.

В соответствии с п.1 ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Согласно п.1 ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Как устанавливается ст.567 ГК РФ, к договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит специальным правилам Гражданского кодекса РФ о меновых сделках и существу мены.

Условием данных гражданско-правовых договоров, определяющим их бухгалтерскую и налоговую трактовку, является установление момента перехода права собственности на служащие предметом сделок товары.

Общее правило, распространяющееся на все сделки, которые предполагают передачу права собственности на имущество, содержит ст.223 ГК РФ, согласно которой "право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи".

Содержание норм гражданского законодательства, определяющих бухгалтерскую и налоговую трактовку сделок купли-продажи, может быть представлено в виде схемы 1.

Гражданское законодательство (Гражданский кодекс Российской Федерации)

Устанавливает нормы, определяющие момент перехода права собственности на реализуемые по гражданско-правовым сделкам товары

              /------------------------------------\

/-------------------------\     /---------------------------------------\

|В общем случае (если иное|     |В случае, если договором  определен от-|

|прямо  не  установлено  в|     |личный от общего момент  перехода права|

|договоре или законом) мо-|     |собственности на товар или нормами  за-|

|ментом   перехода   права|     |конодательства  поотношению  к конкрет-|

|собственности   на  товар|     |ным видам сделок определяется специаль-|

|признается  его  передача|     |ное правило о моменте  перехода   права|

|покупателю,  т.е.  непос-|     |собственности, действуют соответственно|

|редственное вручение  или|     |условия договора или  специальные нормы|

|сдача транспортной  орга-|     |закона в случае   отсутствия в договоре|

|низации (ст.223  и 224 ГК|     |отличных от них указаний  (ст.223,  570|

|РФ)                      |     |ГК РФ)                                 |

\-------------------------/     \---------------------------------------/

Схема 1

Правила отражения в бухгалтерском учете продаж определяются требованием п.2 ст.8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации".

Данное требование раскрывает два правила учета вещных активов, устанавливаемые положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденными приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и N 33н соответственно, и инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Первое правило определяет момент постановки (оприходования) имущества на баланс организации и момент списания его с бухгалтерского баланса как дату возникновения у организации права собственности на это имущество и дату утраты организацией права собственности на данные активы.

Следовательно, отражение имущества в активе баланса организации определяется не его фактическим местонахождением (оно может находиться на складе организации, на складе поставщика, у транспортной организации, у организации - товарного склада и т.д.), а наличием права собственности на это имущество. Организация может владеть имуществом (т.е. фактически оно будет находиться на складе организации, под ее контролем), но не быть его собственником, и наоборот.

Второе правило заключается в том, что имущество, находящееся во владении или во владении и пользовании организации, но не являющееся еесобственностью, отражается на забалансовых счетах.

Именно содержащееся в договоре условие о моменте перехода права собственности на товары определяет и момент признания в бухгалтерском учете доходов и расходов, связанных с операциями продажи.

Пунктом 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяется, что выручка (доходы от продажи) признается в бухгалтерском учете только при выполнении следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи в этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, в части продажи вещных активов основным из выделенных условий является то, что "право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю". При этом поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, т.е. авансы за товары, право собственности на которые не перешло к покупателю, не выполненные работы и неоказанные услуги, согласно ПБУ 9/99 "не признаются доходами организации". Аналогично п.3 ПБУ 10/99 устанавливается, что "не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг".

Названные правила определяют порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по купле-продаже товаров, характеризующихся различными вариантами сочетания условий договора о моменте перехода права собственности на реализуемое (приобретаемое) имущество.

С получением предварительной оплаты товаров выполняются все условия, определяемые п.12 ПБУ 9/99 как необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете:

1) заключенный с покупателем договор определяет право на получение выручки;

2) сумма выручки определяется договором, выставленными счетами и суммой фактически полученных денежных средств;

3) в оплату товаров получен актив - денежные средства;

4) право собственности на товары перешло к покупателю;

5) расходы, связанные с продажей определяются как себестоимость (цена приобретения) товаров.

Правило построения актива бухгалтерского баланса по критерию наличия права собственности на отражаемые вещные активы определяет и порядок учета операций по договорам купли-продажи и мены, когда фактическая передача (отгрузка) товаров не совпадает с моментом перехода права собственности.

Такая ситуация возникает тогда, когда договором поставки товаров на условиях их последующей оплаты в качестве момента перехода права собственности на товары определена дата оплаты товаров покупателем. Аналогично, в соответствии со ст.570 ГК РФ, если сторонами договора мены не определено иных условий, право собственности на товары переходит к сторонам сделки только после обоюдного выполнения ими обязательств по передаче обмениваемых ценностей. В этом случае получение от контрагента товаров до возникновения права собственности на них, т.е. фактически приобретение права владения полученными ценностями, отразится в учете организации-покупателя записью по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Факт передачи товаров покупателю без утраты права собственности на них в учете организации-продавца отразится записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счетов учета отгруженных ценностей - 41 "Товары" или 43"Готовая продукция" на их учетную стоимость.

Таким образом, содержание предписаний бухгалтерского законодательства относительно хозяйственных операций организаций, квалифицируемых как продажи, может быть представлено в виде схемы 2.

Бухгалтерское законодательство (Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 9/99 "Доходы организации")

Момент признания дохода от продажи товаров определяется выполнением следующих условий: а) наличием права на получение выручки, подтвержденным заключенным договором или каким-либо иным образом; б) возможностью определить сумму выручки; в) уверенностью в получении организацией экономических выгод; г) переходом права собственности на товары к покупателю; д) возможностью определения расходов по сделке.

Схема 2

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ устанавливает специальные определения понятий дохода от реализации и момента признания его полученным.

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации для целей применения норм гл.25 НК РФ признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

В гл.25 НК РФ устанавливается совершенно новый порядок определения момента признания дохода от реализации, в отличие от гл.21 НК РФ, где определение "даты реализации товаров (работ, услуг)" относится к области "принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения" (ст.167 НК РФ). Привычная практикам возможность установить в учетной политике момент реализации "по отгрузке" или "по оплате", распространяющийся на все налоги, связанные с реализацией, в части налога на прибыль гл.25 НК РФ отменяется.

Налоговым кодексом РФ для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций устанавливаются два возможных метода определения доходов и расходов: "кассовый метод" и "метод начисления". При этом возможность для организации выбора кассового метода определяется не приказом об учетной политике для целей налогообложения, а нормами Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.173 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Если доходы и расходы организации в силу выполнения указанного условия могут определяться по кассовому методу, то при выборе кассового метода организацией согласно п.2 и 3 ст.273 НК РФ датой получения дохода будет признаваться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом расходами налогоплательщика будут признаваться его затраты только после их фактической оплаты. Согласно п.3 ст.273 НК РФ в целях применения норм главы 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

На остальные организации распространяется порядок признания доходов по методу начисления согласно ст.271 НК РФ, в соответствии с которым доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Специальным правилом, содержащимся в п.3 ст.271 НК РФ, устанавливается, что для доходов от реализации, если иное не предусматривается гл.25 НК РФ, датой получения дохода для целей применения норм гл.25 НК РФ признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемый в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Данная норма ст.271 НК РФ в части определения момента реализации по методу начисления отсылает нас к положениям ст.39 НК РФ.

Представим нормативную базу, обеспечивающую трактовку операций по реализации товаров для целей налогообложения, на схеме 3.

Налоговое законодательство
(Налоговый кодекс Российской Федерации)

                                   |

Общее правило признания товара реализованным для целей налогообложения устанавливается ст.39 НК РФ. Товар считается реализованным с момента перехода права собственности на него к покупателю. Относительно това- ров, реализованных для целей налогообложения, т.е. тех товаров, право собственности на которые перешло к покупателю, момент признания обяза- тельств по налогам, связанных с фактом реализации (момент фактической реализации согласно определению п.2 ст.39 НК РФ), определяется спе- циальными нормами части второй НК РФ по конкретным налогам.

             /-------------------------------------------\

  Налог на добавленную                            Налог на прибыль

        стоимость

/-----------------------\                  /----------------------------\

|Момент фактической реа-|                  |Момент  фактической реализа-|

|лизации для  целей  ис-|                  |ции определяется либо по ме-|

|числения  НДС определя-|                  |тоду начисления  (ст.217  НК|

|ется  приказом об учет-|                  |РФ), либо по кассовому мето-|

|ной политике  организа-|                  |ду (ст.273 НК РФ)           |

|ции  для целей  налого-|                  \----------------------------/

|обложения   (ст.167  НК|

|РФ)                    |

\-----------------------/

            |--------------------------------------------\

/-----------------------\                  /----------------------------\

|"Момент   реализации  -|                  |"Момент реализации - отгруз-|

|оплата". Момент  оплаты|                  |ка". Признание обязательства|

|покупателем реализован-|                  |перед  бюджетом по НДС с мо-|

|ных товаров, т.е. това-|                  |мента  перехода права собст-|

|ров,   перешедших в его|                  |венности  на товар к покупа-|

|собственность          |                  |телю                        |

\-----------------------/                  \----------------------------/

Схема 3

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский

государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 10, май 2002 г.