Балансовое обобщение данных финансовой отчетности (А.Н. Хорин, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2002 г.)

Балансовое обобщение данных финансовой отчетности

В законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете под бухгалтерской отчетностью понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст.2 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Сущность финансовой отчетности организации состоит в таком способе обобщения системных данных, формируемых в бухгалтерском учете, который позволяет представить полезную информацию финансового характера основным группам заинтересованных лиц.

Финансовая информация является полезной для пользователей, если в соответствии со своим информационно-правовым статусом каждый участник юридического лица получает возможность осуществлять контроль за добросовестностью и разумностью действий исполнительного органа (менеджмента) в интересах юридического лица (ст.53 ГК РФ);

система данных финансовой отчетности позволяет осуществлять финансовый контроль за финансовым и имущественным положением, финансовыми результатами и изменениями финансового положения основных групп лиц, интересы которых соединены в юридическом лице (ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете");

данные финансовой отчетности являются фактологической базой при выработке обоснованных деловых решений на будущее (планирование, бюджетирование, прогнозирование (ст.3 Федерального закона "Об аудиторской деятельности").

Несмотря на высокую степень близости бухгалтерской и финансовой отчетности между ними существует принципиальное различие.

В бухгалтерской отчетности организация рассматривается как единый имущественный комплекс, как единство интересов лиц, принимающих участие в делах организации.

В финансовой отчетности в категориях бухгалтерского учета (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, прибыль, поступления, платежи и др.) представлены корпоративные интересы лиц, объединяющих свое имущество, права и другие значимые с точки зрения экономической деятельности составляющие для достижения интересов отдельных участников. Основное назначение финансовой отчетности организации состоит в предъявлении пользователям счетно установленных данных, показывающих, как осуществлялись финансовые взаимоотношения сторон, насколько совершаемые хозяйственные операции соответствуют ожиданиям экономических выгод, на которые рассчитывали указанные выше группы лиц.

Показатели финансовой отчетности по своему характеру и составу отличны от данных бухгалтерской отчетности: в составе финансовой отчетности находят отражение кроме данных, системно формируемых на счетах бухгалтерского учета, также внесистемные данные, например, сведения о числе акционеров, сроках заимствований, уровне купонных ставок, частоте выплаты премий, индексах цен и т.п. Данные финансовой отчетности обладают свойством сопоставимости не только с аналогичным периодом за предыдущий год, но и за более длительный период (перманентность балансов). Данное свойство позволяет сравнить деятельность различных организаций. Наконец, взаимосвязь должна быть обеспечена между отдельными показателями основных отчетных форм.

Базовую основу форм финансовой отчетности образует система четырех внутренне взаимосвязанных балансовых обобщений, принципиальные схемы которых приводятся ниже.

Основное предназначение формирования финансовой отчетности состоит в том, чтобы максимально прямо охарактеризовать имущественное и финансовое положение каждой группы заинтересованных лиц в делах организации. Собственный капитал - это признанная организацией доходообразующая база собственника, участников, учредителей; обязательства - это признаваемая организацией доходообразующая база третьих лиц организации, представленных партнерами, государством (через уполномоченные органы), персоналом. Внешние обязательства также рассматриваются как будущие суммы к погашению, исполнению обязательств. Имущественная масса организации представлена всей суммой средств, вовлеченных в экономический оборот организации и контролируемых ею, а не только обособленным имуществом, отражаемым в бухгалтерском балансе.

Минимальный объем информации, раскрываемый организацией в формате балансового отчета по версии финансового капитала, приводится ниже.

В отчете о финансовых результатах раскрывается информация о величине экономических выгод, которые организация признает за их получателями в рамках отчетного периода. На базе основного динамического балансового уравнения в отчете приводятся основные составляющие финансовых выгод, обусловленные финансовыми ресурсами, которые контролирует организация. Примерный формат такого отчета приводится ниже.

Основные элементы отчета образуют чистые экономические выгоды участников (собственников, учредителей): чистая прибыль к распределению, дивиденды; выгоды коммерческих партнеров - финансовые расходы организации (в виде процентов к получению, арендной платы, комиссии уплаченной, штрафы, пени, неустойки уплаченные и т.п.); выгоды государства - налоговые и приравненные к ним расходы (налоги, сборы, платежи, отчисления); выгоды персонала - оплата труда и расходы социального характера (фонд оплаты труда, социальных выплат и др.).

Отчет о финансовых результатах

I. Доходы организации

     1.  Валовый доход

     2.  Чистый  доход  от   операционной   деятельности   (нетто-продажи

продукции, товаров, работ, услуг, имущества без НДС, акцизов,  экспортных

пошлин и аналогичных обязательных платежей)

     3.  Доходы от инвестиционной деятельности

     4.  Доходы от финансовой деятельности

II. Расходы организации

     5.  Себестоимость  проданных  товаров,  продукции,   работ,   услуг,

имущества

     6.  Расходы на оплату труда

     7.  Социальные расходы

     8.  Амортизация

     9.  Расходы по продаже

     10. Расходы по управлению

     11. Финансовые расходы

         в том числе

         проценты к уплате

         арендные платежи

         премии по облигациям

     12. Налоговые и приравненные к ним расходы

     13. Налог на прибыль

     14. Прибыль от операций

     15. Налогооблагаемая прибыль

     16. Чистая прибыль

     17. Чистая прибыль к распределению

     18. Дивиденды по акциям: привилегированные, обыкновенные

     19. Среднее число обыкновенных акций в обращении

Для коммерческих организаций с несложной структурой собственного капитала в качестве отчетной формы об изменении финансового положения собственника (учредителей, участников) может использоваться следующая.

Отчет о распределении чистой прибыли

     1. Собственный капитал на начало года

     2. Чистая прибыль

     3. Направлено   в   резервный   капитал   в     соответствии с

 требованиями  законодательства

     4. Образовано оценочных резервов

     5. Дивиденды объявленные

     6. Собственный капитал на конец года

     В  коммерческих  организациях  со  сложной  структурой  собственного

капитала и значительными его изменениями  следует  приводить  развернутую

информацию об основных  его  составляющих.  Приоритетное  значение  здесь

будут  иметь  показатели,  сгруппированные   по   наиболее   существенным

основаниям  характерных  групп  участников.  Формат  возможного  варианта

отчета об изменении собственного капитала приводится ниже.

     Основное статическое балансовое уравнение:

/---------\   /------\   /-------------\   /-------------\   /----------\

|Контроли-|   |Собст-|   |Обязательства|   |Обязательства|   |Обязатель-|

|руемые   |   |венный|   |организации  |   |организации  |   |ства орга-|

|организа-| = |капи- | + |перед коммер-|   |перед  бюдже-| + |низации   |

|цией  ак-|   |тал   |   |ческими парт-| + |том  и  госу-|   |перед пер-|

|тивы     |   |      |   |нерами       |   |дарственными |   |соналом   |

|         |   |      |   |             |   |внебюджетными|   |          |

|         |   |      |   |             |   |фондами      |   |          |

\---------/   \------/   \-------------/   \-------------/   \----------/

    Основное динамическое балансовое уравнение:

/------\   /----------\   /-------\   /--------\   /-------\   /-------\

|Доходы|   |Стоимость |   |Расходы|   |Финансо-|   |Налого-|   |Чистая |

|орга- |   |возмещения|   |на  оп-|   |вые рас-|   |вые    |   |прибыль|

|низа- | = |потреблен-| + |лату   | + |ходы на | + |расходы| + |       |

|ции   |   |ных ресур-|   |труда  |   |обслужи-|   |       |   |       |

|      |   |сов       |   |       |   |вание   |   |       |   |       |

|      |   |          |   |       |   |обяза-  |   |       |   |       |

|      |   |          |   |       |   |тельств |   |       |   |       |

\------/   \----------/   \-------/   \--------/   \-------/   \-------/

    Основное уравнение деловой активности (бизнеса):

/-----------\   /---------\   /----------\   /----------\   /-----------\

|Чистая     |   |Прибыль, |   |Направлено|   |Направлено|   |Остаточная |

|прибыль    |   |распреде-|   |на  попол-|   |на  форми-|   |(нераспре- |

|организации| = |ляемая   | + |нение  ре-| + |рование   | + |деленная   |

|           |   |между    |   |зервов ор-|   |целевых   |   |прибыль    |

|           |   |участни- |   |ганизации |   |фондов ор-|   |организации|

|           |   |ками     |   |          |   |ганизации |   |           |

\-----------/   \---------/   \----------/   \----------/   \-----------/

    Основное уравнение движения денежных потоков:

/------------\   /--------------\   /------------\   /----------------\

| Поступило  |   |  Поступило   |   | Поступило  |   |Направлено   де-|

| денежных   |   |  денежных    |   | денежных   |   |нежных   средств|

|средств от  |   | средств от   |   |средств от  |   |на     погашение|

|операционной| + |инвестиционной| + | финансовой | = |обязательств пе-| +

|деятельности|   |деятельности  |   |деятельности|   |ред коммерчески-|

|            |   |              |   |            |   |ми партнерами   |

\------------/   \--------------/   \------------/   \----------------/

/----------------\   /----------------\   /-------------\   /-----------\

|Направлено   де-|   |Направлено   де-|   | Направлено  |   |  Прирост  |

|нежных   средств|   |нежных   средств|   |  денежных   |   |ликвидности|

|на погашение де-|   |на     погашение|   |   средств   |   |организации|

|нежных    обяза-|   |обязательств пе-|   |на  погашение|   |           |

|тельств    перед| + |ред персоналом  | + |обязательств | + |           |

|бюджетом и госу-|   |                |   |перед  собст-|   |           |

|дарственными    |   |                |   |венником     |   |           |

|внебюджетными   |   |                |   |(участниками)|   |           |

|фондами         |   |                |   |             |   |           |

\----------------/   \----------------/   \-------------/   \-----------/

Для приведенного варианта уместной и характерной является информация, демонстрирующая изменения финансового положения привилегированных и обыкновенных акционеров. Здесь также могут раскрываться данные по миноритарным и мажоритарным собственникам, работающим и неработающим акционерам и т.д.

Балансовое уравнение движения денежных потоков может быть разнообразным по форме. Однако наибольший интерес представляет информация об источниках поступления денежных средств и направлениях их использования. В рамках обсуждаемого вопроса основное значение имеет раскрытие информации об исполненных обязательствах в денежной форме перед основными группами лиц организации - собственниками, партнерами, государством, персоналом.

Вариант отчета о движении денежных потоков приводится нами ниже.

Приведенная выше система балансовых обобщений и соответствующих им форматов отчетных показателей целесообразна в тех случаях, когда есть основания полагать, что совпадение интересов основных групп лиц проблематично, что предположение о разумности и добросовестности в осуществлении прав (ст.10 ГК РФ) является добровольно принимаемым допущением, но его фактическое соблюдение можно установить в процессе финансового контроля на основе финансовой отчетности организации. Прежде всего, это актуально для таких организационно-правовых форм экономических субъектов, как ОАО, ФГУП, МГУП, ООО.

Составление и оперирование данными финансовой отчетности имеет определенные преимущества в ситуациях по санации организаций-должников, при прохождении процедур листинга, а также при разработке планов финансового развития организаций.

Балансовый отчет организации
(отчет о финансовом положении)

Актив		Пассив
I. II.	Внеоборотные активы 1. Основной капитал (всего) в том числе: нематериальные активы основные средства вложения во внеоборотные активы из них проценты по обслужи- ванию долгов 2. Инвестированный капитал (всего) доходные вложения в матери- альные ценности долгосрочные финансовые вложения приравненные к долгосрочным вложениям оборотные активы Оборотные активы производственные запасы незавершенное производство Готовая продукция и товары товары отгруженные дебиторская задолженность расходы будущих периодов отложенные налоги денежные средства и их эк- виваленты	III. IV. V.	Собственный капитал 1. Уставный капитал (всего) в том числе: привилегированные акции обыкновенные акции Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал Акции общества, выкупленные у ак- ционеров 2. Эмиссионный доход в том числе привилегированные акции обыкновенные акции 3. Резервный капитал, образован- ный в соответствии с законода- тельством 4. Реинвестированная прибыль и прочие резервы Долгосрочные обязательства займы кредиты целевое финансирование и поступ- ления Краткосрочные обязательства кредиторская задолженность кредиты банка задолженность перед бюджетом и фондами задолженность перед персоналом задолженность перед учредителя- ми, собственником
Баланс		Баланс
Забалансовые счета
VI.	Контролируемые (условные) активы арендованные основные сред- ства ценности, принятые на отве- тственное хранение товары, принятые на комис- сию	VII.	Контролируемые (условные) обязательства обеспечения обязательств выданные совокупная налогооблагаемая база организации

Отчет о движении собственного капитала
(отчет об изменении финансового положения собственника)

Наименование	Составляющие собственного капитала
	привиле- гирован- ные акции	обыкно- венные акции	эмиссио- нный доход	изменение балансо- вых статей капитала	реинвес- тирован- ная прибыль
Дополнительная эмиссия акций				х	х
Уменьшения акционерного капитала (включая задол- женность учредителей)			х	х	х
Капитализированная чистая прибыль и прочие статьи капитала	х	х	х
Чистая прибыль отчетного года	х	х	х	х
Образовано резервов	х	х	х		(...)
Дивиденды			х	х	(...)

Отчет о движении денежных средств

Приход	Расход
1. Поступления от финансовой дея- тельности дополнительная эмиссия акций эмиссия собственных облигаций банковские кредиты и т.п.	1. Направлено на погашение обяза- тельств перед собственником выплата дивидендов выкуп собственных акций
2. Поступления от инвестиционной деятельности от продажи основного капитала от продажи долевых ценных бумаг от продажи долговых ценных бумаг возвратные суммы от инвестиций и т.п.	2. Направлено на погашение обяза- тельств перед коммерческими партне- рами приобретение основного капитала приобретение долевых ценных бумаг приобретение долговых ценных бумаг оплата счетов поставщиков оплата процентов авансы выданные арендная плата и т.п.
3. Поступления от операционной деятельности продажа продукции, товаров, работ, услуг проценты к получению франшиза, роялти арендная плата дивиденды полученные прибыль от совместной деятельности и т.п.	3. Направлено на погашение обяза- тельств перед государством обязательные платежи по налогам и сборам отчисления в государственные вне- бюджетные фонды и т.п.
	4. Направлено на погашение обяза- тельств перед персоналом оплата труда социальные выплаты расчеты с персоналом и т.п.
	5. Прирост ликвидности за отчетный период

А.Н. Хорин,

МГУ им. М.В.Ломоносова

"Бухгалтерский учет", N 10, май 2002 г.