Брызгалин А.В., Губанова Л.Р. Пени для банков: мера ответственности или компенсация бюджету? - "Налоги и финансовое право", 2002 г.

Пени для банков: мера ответственности или компенсация бюджету?

Вопрос о правовой природе сумм пени, взыскиваемых с банков за несвоевременное исполнение платежных поручений налогоплательщиков (решения о взыскании налога) по ст.133 и 135 Налогового кодекса РФ, является актуальным и интересным не только с точки зрения теории налогового права, но и имеет под собой вполне реальный практический аспект, с которым банки уже встречаются в своей непосредственной деятельности.

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

Данная обязанность банков по своевременному исполнению платежных поручений налогоплательщиков и решений налоговых органов о взыскании налогов и сборов закреплена и в ст.60 Налогового кодекса РФ. За неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности банки несут ответственность установленную Налоговым кодексом РФ.

В соответствии со ст.133 и ст.135 Налогового кодекса РФ, нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика, а также неправомерное неисполнение банком в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0.2 процента за каждый день просрочки.

В комментарии к части первой Налогового кодекса РФ С.Д. Шаталов высказал мнение, что, по меньшей мере, спорным (по крайней мере, с точки зрения теории налогообложения) выглядит решение законодателя, взыскиваемые с банков пени отнести к санкциям, поскольку уплата пеней квалифицируется как восстановительная мера, направленная на компенсацию бюджетных потерь и этот вопрос применительно к несколько иной ситуации рассматривался Конституционным судом РФ*(1).

Вместе с тем, другие специалисты прямо указывали, что пеня по ст.133 и ст.135 Налогового кодекса РФ есть "...самостоятельная мера ответственности, в то время как применительно к налогоплательщику (плательщику сборов) и налоговому агенту пеня рассматривается как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и взыскивается независимо от привлечения их к ответственности (ст.75 НК РФ)"*(2).

Конституционный Суд РФ действительно, в Постановлении от 15.07.99 г. N 11-П, указал, что начисляемая налогоплательщикам пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Однако, несмотря на тождество терминологии, пеня, взыскиваемая с налогоплательщиков и банков, не может быть признана сходными институтами.

В случае с банками устанавливать ответственность в виде штрафа, т.е. в виде фиксированной суммы нецелесообразно, поэтому она и определена в виде штрафной пени. Установление штрафа в виде пени, является типичным для правонарушений, которые носят длящийся характер.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство всегда разграничивало ответственность банков и иных обязанных лиц. Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ" ответственность банков была предусмотрена в виде пени и была выделена в отдельную статью. Налоговым кодексом РФ ответственность для банков также выделена в отдельную главу 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение".

Если рассматривать пени, как компенсацию бюджету, тогда размер пени для банка и налогоплательщика должен быть одинаковым. Однако, если для налогоплательщика статья 75 Налогового кодекса РФ предусматривает пени в размере 1/300 от ставки рефинансирования, то для банка они установлены в размере 1/150 от ставки рефинансирования. Таким образом, для банка ставка пени установлена в два раза больше чем для налогоплательщика.

Данный факт уже свидетельствует о том, что начисляемая банку пеня превращается для него из компенсационной меры в меру ответственности. Хотя С.Д. Шаталов и не согласен с позицией законодателя, в данном вопросе, тем не менее, и он в своем комментарии все же признает, что в Налоговом кодексе начисляемая банку пеня за задержку налоговых платежей определена именно как мера ответственности.

Другая сторона этого вопроса заключается в том, что ст.136 Налогового кодекса РФ, предусмотрен бесспорный порядок взыскания с банка пеней, которые начислены по ст.133 и ст.135 Налогового кодекса РФ. Учитывая, что пеня в данном случае есть мера ответственности, то бесспорный порядок взыскания уже перестает соответствовать правовой позиции, изложенной Конституционным судом в Постановлении от 17.12.96 года.

Практическое применение данных выводов также связано с нормами главы 15 Налогового кодекса РФ устанавливающей общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Так, согласно подп.2 ст.109 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Кроме того, согласно положениям ст.112 Налогового кодекса РФ, при наличии смягчающих вину обстоятельств размер ответственности может быть снижен, при этом перечень смягчающих вину обстоятельств указанный в Налоговом кодексе не является закрытым и судом, в качестве таковых могут быть признаны и иные обстоятельства.

На практике также возникает вопрос о возможности применения к банкам задерживающим налоговые платежи клиентов п.3 ст.111 Налогового кодекса РФ, согласно которому обстоятельствами исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Дело в том, что гл.15 Налогового кодекса РФ регламентирует отношения, связанные с применением ответственности к налогоплательщикам и налоговым агентам и формально положения гл.15 на отношения гл.18 Налогового кодекса РФ не распространяются. Подобная точка зрения, кстати, неоднократно высказывалась в специальной литературе*(3).

Однако такой подход представляется не совсем правильным, неверным.

В соответствии с положениями ст.106 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние. Следовательно, ответственность, в том числе и банка, может быть только при наличии вины. Кроме того, в ст.106 НК РФ речь идет также и о "иных лицах", несущих обязанности в налоговой сфере, к которым представляется возможным отнести и банки.

То обстоятельство, что законодатель не указал банки в ст.106 и п.3 ст.111 Налогового кодекса РФ, является всего лишь пробелом в законодательстве, и не может рассматриваться как обстоятельство, допускающее привлечения банки к ответственности без учета всех обстоятельств дела.

Учитывая, что по аналогии не может применяться только конкретные меры ответственности, а в данном случае речь идет об обстоятельствах исключающих вину, необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в подп.2 ст.109 и п.3 ст.111 Налогового кодекса РФ.

Иной подход к данному вопросу не допустим, в противном случае, складывалась бы такая ситуация, что налоговые органы могут привлекать банки к ответственности при отсутствии вины со стороны последних и давать банкам любые разъяснения по вопросам применения налогового законодательства и не за что не отвечать.

В заключении хотелось бы отметить, что неисполнение платежных документов на перечисление налогов в бюджет рассматривается не только как нарушение законодательства о налогах и сборах, но и как нарушение бюджетного законодательства. Так, ст.304 Бюджетного кодекса РФ устанавливает за подобное деяние ответственность кредитной организации в виде пени, размер которой, однако, отличается от размера пени, установленного комментируемой статьей, и составляет 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки перечисления средств, подлежащих зачислению на счета бюджета. Действующее законодательство не содержит положений, которые тем или иным образом исключали бы одновременное применение ответственности за нарушение налогового и бюджетного законодательства. Таким образом, на практике возможны попытки фискальных органов привлекать банк к ответственности дважды: в одном случае налоговыми органами, в другом - органами Федерального казначейства РФ. Тем не менее, такой подход представляется необоснованным и судебная практика исходит из того, что повторное привлечение лица за одно и то же деяние к разным видам ответственности является незаконным.

P.S. Пока настоящая статья готовилась к публикации Конституционный суд РФ в Определении от 06.12.2001 года по жалобе Красноярского филиала ЗАО "Коммерческий банк Ланта-Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 ст.135 Налогового кодекса РФ, признал неконституционным положение ч.2 ст.136 Налогового кодекса РФ как допускающее взыскание с банков пени в бесспорном порядке, поскольку "пеня" в данном случае является штрафом. Кроме того, Конституционный суд также признал также, что составы правонарушений, содержащиеся в п.1 и 2 ст.135 Налогового кодекса РФ, недостаточно разграничены между собой, в связи с чем не могут применяться судами одновременно.

Таким образом, Конституционный суд полностью подтвердил все выводы сделанные в данной статье, и теперь у банков появилось больше шансов для защиты в суде.

А.В. Брызгалин,

кандидат юридических наук,

директор Центра "Налоги и финансовое право"

Л.Р. Губанова,

ведущий специалист Центра "Налоги и финансовое право"

г.Екатеринбург

Приложение к журналу "Налоги и финансовое право", 2002 г., N 6

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Составитель и автор С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР. 2001. С.646.

*(2) Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. - М.: "Статут", 200. Стр.461

*(3) О. Бойков "Часть первая Налогового кодекса РФ: новое для арбитражных судов" / "Вестник ВАС РФ", N 11, 1998.