Брызгалин А.В. Острые вопросы налогового контроля. - "Налоги и финансовое право", 2002 г.

Острые вопросы налогового контроля

1. Недавно к нам на предприятие пришли два сотрудника налоговой инспекции и потребовали от нас документы о финансовом состоянии, данные о нашей производственной деятельности (потребление энергии, воды, сырья, материалов и т.д.), а также попросили предоставить справку о предполагаемом размере выручки, прибыли и налогов, которые мы намерены уплатить в 2002 году. На наше требование представить решение о проведение проверки они ответили отказом, мотивирую это тем, что проверку они проводят тематическую, а неналоговую, поэтому никакого решения для ее проведения не требуется. Насколько правомерны действия сотрудников налоговой инспекции?

Начнем с того, НК РФ предусматривает только один случай, когда налоговая проверка проводится без решения налогового органа - это камеральная проверка, но она проводится по месту нахождения налоговой инспекции. Если же должностные лица инспекции уже пришли на предприятие и требуют предоставления документов, то это означает, что налоговая инспекция проводит выездную проверку, и при этом решение о назначении проверки обязательно (ч.1 ст.89 НК РФ). Причем с этим решением под роспись должны быть ознакомлены представители организации налогоплательщика, а в самом решении должны быть указаны, по каким налогам проводится проверка, за какой налоговый период, состав проверяющих и т.д. В противном случае проведение проверки незаконно, а действия инспекторов могут быть обжалованы в суд. Кроме того, если проверка будет все-таки проведена, она не будет иметь никаких правовых последствий для налогоплательщика, так как данные налогового контроля, собранные с нарушением действующего законодательства не имеют юридического значения.

С другой стороны, проверки, как форма налогового контроля имеют строго целевую направленность - проверки проводятся с целью определить, правильно ли налогоплательщик исчисляет и уплачивает налоги, а также надлежащим ли образом выполняет другие налоговые обязательства, установленные для него законодательством о налогах и сборах.

Специально проверять финансовое состояние предприятия, его результаты производственной деятельности, да еще и с выходом на предприятие и с истребованием каких-либо документов, налоговые органы не вправе, так как подобных полномочий налоговым органам не предоставлено. Можно добавить, что в налоговом праве, которое является неотъемлемой частью права публичного и административного, в отношении налоговых администраций действует принцип "можно только то, что прямо разрешено законом". Если же налоговым органам что-либо не разрешено, то это означает, что здесь присутствует запрет, и налоговые органы сами не могут расширять свои полномочия.

Можно предположить, что налоговые органы таким образом хотят проверить, не производит ли предприятие "левую" продукцию, не уклоняется ли оно от уплаты налогов. Однако, проанализировав производственную деятельность предприятия и установив какое-либо "расхождение", налоговые органы не смогут этим реально воспользоваться, так как предположение не может быть положено в основу акта проверки или решения. Ведь в соответствии с п.2 ст.100 НК РФ в акте проверки должны быть указаны только документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. Да и судебная практика, в том числе и Высшего Арбитражного суда РФ неоднократно подтверждало тот тезис, что предположения, противоречивые данные, какие-либо "логические" выводы, методики, непредусмотренные законодательством, не могут являться основанием для доначисления налогов и взыскания санкций (см. например, постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.1999 г. N 4106/98, постановление Президиума ВАС РФ от 28.03.2000 г. N 6776/98, постановление ФАС СЗО от 10.05.2000 г. N 1950, постановление ФАС УО от 20.05.1999 г. N Ф09-322/99-АК).

Только документально обоснованные факты, собранные с соблюдением предусмотренной законом процедуры могут являться доказательствами неправомерных действий налогоплательщика. Данные анализа, могут иметь значение оперативных данных, послужить направлением для дальнейшего налогового контроля, стать предметом для работы органов налоговой полиции, но не более. Например, есть над чем задуматься, когда у предприятия мощности загружены более чем на 100%, а по отчетным данным предприятие показывает абсолютно ничтожные данные по выручке, но опять же повторюсь, что это только "предмет для размышлений". Тем более, что налоговые органы в установленном порядке получают баланс и бухгалтерскую отчетность предприятия, которых вполне достаточно, что бы проводить свой анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия без проведения специальной проверки.

То же самое хотелось бы отметить, в части требований о предоставлении неких плановых налоговых показателей. Согласно подп.5 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны "представлять налоговым органам... в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов". Однако в Кодексе ничего не сказано об обязанностях предоставлять в обязательном порядке документы и сведения, содержащих прогноз финансовых и налоговых показателей организации. Кроме того, документы "необходимые для исчисления и уплаты налогов" это документы о реальных, а не предполагаемых данных, то есть из которых непосредственно формируются фактические, а не какие-то возможные, возникающие в будущем, налоговые обязательства.

Таким образом, предоставлять или непредоставлять сведения, о которых идет речь в вопросе - это добрая воля руководителя, в любом случае, их предоставление (или непредоставление) не накладывают на налогоплательщика никаких дополнительных обязанностей, и за их непредоставление ответственность не предусмотрена, как не будет никакой ответственности и в случае, если предполагаемый прогноз не совпадет с реальностью.

И в заключение, хотелось бы сказать о том, что НК РФ не предусматривает проведение каких-то выборочных или тематических проверок. Если налоговая инспекция на выездной проверки проверяет только налоговую себестоимость или только Д 68 счета по НДС, то считается, что они проверяют налог на прибыль и НДС за соответствующие налоговые периоды в полном объеме. Новая проверка этих налогов с аргументами типа "... а мы ведь у Вас выручку прошлый раз не смотрели" не состоятельны, такая проверка будет иметь значение повторной, что прямо запрещено ст.89 НК РФ.

2. Налоговая инспекция начала проверку в декабре 2001 года по налогу на прибыль. Проверяемые периоды 1998, 1999, 2000 г. Закончили они проверку только в начале февраля этого года, выдали нам соответствующую справку, составили акт и вынесли решение. Насколько обоснованны действия налоговой инспекции в отношении 1998 года?

Эта ситуация типична для проверяемых предприятий именно в начале года, когда налоговая инспекция приходит на проверку в конце года, а заканчивает ее уже в новом году. По нашему мнению, если в акт проверки, составленный в 2002 году, попадает и 1998 год, то действия налоговой инспекции неправомерны. Если бы налоговая инспекция составила справку по ст.89 НК РФ в конце декабря, что свидетельствовало бы об окончании налогового контроля в отношении 1998 года, то закон нарушен бы не был.

Обосновать это можно тем, что ст.87 НК установила давностные ограничения по налоговому контролю, указав, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Этой нормой установлен нижний предел срока, который может быть охвачен налоговой проверкой, и который не должен выходить за первое января третьего года, предшествующему году проведения проверки. И здесь правовое значение уже имеет не начало проверки, а дата ее окончания.

А поскольку налоговый контроль 1998 года фактически продолжался и в 2002 году, как следует из вопроса, давностные ограничения, имеющие значение гарантий защиты прав налогоплательщика, нарушены. Тем более, что надо учитывать и положения ст.113 НК РФ, устанавливающие трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности.

3. Нас проверяет наша районная налоговая инспекция, но в составе проверяющих есть представители областной налоговой инспекции и налоговой полиции. Законен ли такой состав проверяющих? Некоторые юристы считают, что полиция не имеет право проверять вместе с инспекцией, а наличие в группе проверяющих представителей вышестоящей налоговой инспекции свидетельствует о повторности проверки.

В данной ситуации нарушения законодательства не происходит, так как Министерство РФ по налогам и сборам является централизованной федеральной структурой и в составе проверяющих могут быть представители любых ее подразделений. Наличие в составе проверяющих представителей из вышестоящей налоговой инспекции не свидетельствует о какой-либо повторности налоговой проверки.

То же самое касается и представителей налоговой полиции, которые в соответствии с подп.4 п.2 ст.36 НК РФ имеет право по запросу налогового органа принимать участие в налоговых проверках. Правда, полномочия сотрудников налоговой полиции в данной ситуации сильно ограничены, так как они не имеют тех полномочий, какие имеют должностные лица налогового органа при осуществлении налогового контроля. Их функции, скорее наблюдательные и обеспечительные.

Если же говорить вообще о повторных налоговых проверках, то необходимо учитывать, что по нашему мнению так называемые контрольные перепроверки, в рамках ч.3 ст.87 НК РФ, должны производиться именно вышестоящими инспекциями. Та практика, когда вышестоящая инспекция поручает провести повторную проверку нижестоящей инспекции, не основана на законе, так как не соответствует самому смыслу повторных перепроверок, проводимых "...в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку" (ч.3 ст.87 НК). Не может нижестоящая инспекция проверять саму себя. Иногда доходит до абсурда, когда на практике вышестоящая инспекция как бы назначает нижестоящую вышестоящей над собой. Мы вообще считаем, что при проведении перепроверки участие представителей вышестоящей налоговой инспекции обязательно, что, кстати, подтверждается и судебно-арбитражной практикой.

Кроме того, нельзя проводить повторные проверки по поручению других государственных органов - прокуратуры, КРУ, Счетной палаты, ОБЭП, администрации области и т.д. В любом случае положения ст.87 НК РФ должны строго соблюдаться.

Также признается незаконным повторный выход инспекторов на предприятие, когда ему уже вручена справка о проведенной проверке, даже если такой выход обусловлен дополнительными мероприятиями налогового контроля. В этом случае считается, что началась повторная проверка без соблюдения требования ст.87 НК РФ.

4. Что такое дополнительные мероприятия налогового контроля? Какие действия могут, а какие не могут осуществлять представители налоговых органов, если принято соответствующее решение?

Четкого определения "дополнительным мероприятиям налогового контроля" НК РФ не дает, упоминая о них только в подп.3 п.2 ст.101 и подп.3 п.2 ст.101.1 НК РФ.

Однако это не значит, что данные мероприятия не подлежат подчинению законодательно установленной процедуре.

Как следует из п.2 ст.101 НК РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа после рассмотрения материалов проверки, в том числе и возражений налогоплательщика. Именно поэтому можно сделать вывод о том, что эти дополнительные мероприятия должны быть в первую очередь направлены на проверку и уточнение доводов налогоплательщика, изложенных в его возражениях на акт проверки. Кроме того, мы считаем, что в условиях, когда налогоплательщик не представляет своих возражений на акт проверки - выносить решение о назначении дополнительных мероприятий не обосновано.

Также необходимо отметить, что для установления круга действий, которые могут осуществлять налоговые органы в этом случае необходимо исходить из нормативного регулирования конкретных форм налогового контроля, установленных в гл.14 НК РФ.

Предварительно отметим, что налоговая проверка оканчивается справкой и актом (ст.89 и 100 НК РФ), таким образом, после того как справка и акт составлены, все мероприятия, которые налоговый орган может осуществлять исключительно в рамках налоговой проверки, уже последним проводиться не могут. В частности, нельзя вновь выходить на предприятие (ст.89 НК РФ), нельзя проводить встречные проверки (ст.87 НК РФ), нельзя проводить осмотр (ст.92 НК), истребовать документы и осуществлять выемку (ст.93, 94 НК РФ). Это обусловлено тем, что в вышеуказанных статьях прямо говорится о том, что эти формы контроля проводятся во время проверки, а не за ее пределами.

В то же время, когда в соответствующих статьях указано просто о "конкретных действиях по осуществлению налогового контроля" без жесткой привязки к проверке, налоговые органы вправе истребовать в порядке ст.82 НК РФ объяснительные у налогоплательщика (причем, если речь идет об организации такие объяснительные можно истребовать только от соответствующих должностных лиц), опросить свидетелей (ст.90 НК РФ), назначить экспертизу (ст.95 НК РФ), привлечь специалиста (ст.96 НК РФ) или переводчика (ст.97 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе еще раз перепроверить представленные налогоплательщиком документы и сведения, например, пересчитать налоги или пени с учетом данных лицевой карточки, а также сделать соответствующие запросы в другие налоговые инспекции или в другие государственные организации (например, запрос в органы статистики для уточнения уровня рыночных цен в целях применения ст.40 НК РФ).

НК РФ не предусматривает необходимости составления отдельного акта по результатам проведения дополнительных мероприятий, как правило, это должно оформляться приложениями к ранее составленному акту, что в совокупности и будет составлять "материалы проверки". Но в любом случае, по нашему мнению, в результате дополнительных мероприятий положение налогоплательщика не должно ухудшаться, т.е. не могут вдруг возникнуть новые недоимки или новые эпизоды нарушений, так как еще раз напомню, что дополнительные мероприятия, проводятся в результате возражений налогоплательщика, и по своему смыслу и названию могут только дополнять тот материал, который уже был собран и обработан проверяющими в рамках процедуры налоговой проверки. Выходить за эти рамки неправомерно.

Так же необходимо отметить, что НК РФ не устанавливает срок для проведения дополнительных мероприятий, что является одним из серьезных его недостатков. Каких либо сроков по аналогии здесь тоже очень трудно применить. Но можно предположить, что налоговые органы "простимулированы" 6 месячным сроком взыскания санкций по ст.115 НК РФ (от момента составления акта проверки), который является пресекательным и восстановлению не подлежит. В любом случае, налоговые органы должны уложиться в этот срок, иначе они потеряют возможность для взыскания штрафа.

5. Недавно нас вызвали в налоговую инспекцию и вручили требование о доначислении налогов и пени, а также решение о привлечении нас к ответственности по результатам камеральной проверки. Мы даже и не знали, что такая проверка в отношении нас проводится. Причем решение датировано за пределами трехмесячного срока, после сдачи декларации. Как пояснил инспектор, проверили они нас в течение трех месяцев, а потом выносили решение, срок для принятия которого Кодексом не установлен. Правильно ли поступила налоговая инспекция?

Действительно, нечеткость и неоднозначность положений ст.88 НК РФ "Камеральная налоговая проверка" уже давно вызывает нарекания со стороны налоговых юристов. Являясь одной из основных форм налогового контроля, они, тем не менее, находятся за пределами жестких процедур, в частности они проводятся без специального решения, без составления акта (хотя с выводом ВАС РФ по этому поводу, изложенным в его Обзоре практики N 5 от 28.02.2001 и постановлениях по конкретным делам можно поспорить), с возможностью привлечения к налоговой ответственности.

Кроме того, в ряде случаев, камеральная проверка для предприятий хуже выездной, поскольку право налоговых органов затребовать как бы "дополнительные" документы и сведения ничем не ограничено. Кстати, в судебной практике уже появились первые дела, когда действия налоговых органов по проведению камеральной проверки были признаны незаконными только по тому основанию, что фактически такая проверка по своему объему и содержанию носила характер выездной.

Данная ситуация не способствует укреплению правопорядка в налоговой сфере, причем судебная практика по таким спорам крайне противоречива и неоднозначна.

Однако в любом случае, следует отметить, решение по результатам камеральной проверки должно быть принято в течение трех месяцев после сдачи декларации. Правда этот срок может быть увеличен. Так при представлении налогоплательщиком налоговому органу дополнительных документов, прилагаемых к налоговой декларации в более поздний срок, чем срок представления самой декларации, трехмесячный срок по ст.88 НК РФ для проведения камеральной проверки следует исчислять с даты, представления данных дополнительных документов. Тем не менее, сроки камеральной проверки продляться не могут, в том числе и при истребовании дополнительных документов (как, например, предусмотрено по выездным проверкам), так как подобное кодексом не установлено.

Таким образом, вынесение решения о привлечении к ответственности по результатам проверки за пределами пресекательного трехмесячного срока автоматически делает это решение незаконным.

Что касается привлечения к ответственности по результатам проверки, то по нашему мнению, НК РФ не предусматривает какой-либо упрощенного порядка для привлечения налогоплательщика к ответственности, если налоговый орган провел камеральную проверку. Мы считаем, что положения ст.10 и ст.101 НК РФ предусматривают единую и универсальную процедуру, сутью которой является производство по делам о налоговых правонарушениях, независимо от формы налогового контроля, результатом которой и становится выявление правонарушения. В любом случае, налогоплательщик должен быть извещен о том, что в отношении его начато и ведется вышеуказанное производство, он должен иметь возможность представить свои возражения, должен присутствовать при принятии соответствующего решения. В противном случае, нарушаются его законные права и интересы. Ведь в самой ст.101 НК РФ не сказано, что она распространяется только на выездные налоговые проверки, там сказано о налоговых проверках вообще. Поэтому, как мы считаем, нарушение процедуры привлечения к ответственности по ст.101 НК РФ, в связи с проведением камеральной проверки, должно, в силу п.6 этой же статьи влечь признание такого решения незаконным.

Однако вынужден констатировать, что четкой судебной практике по этому вопросу еще не сложилось, и суды такие дела рассматривают по-разному.

Также необходимо отметить, что хоть в соответствии с гл.25 ч.II НК РФ по налогу на прибыль квартальные расчеты по этому налогу и не являются декларациями, в строгом смысле ст.80 НК РФ, это не является препятствием для налогового контроля. Налоговые органы вправе осуществлять камеральные проверки по этому налогу даже и без декларации, так как эти квартальные расчеты по ст.88 НК РФ можно рассматривать в качестве "иных документов о деятельности налогоплательщика".

6. Нас проверила налоговая инспекция, составила акт, вынесла решение о привлечение нашего предприятия к ответственности и выставила требование на уплату налогов и пени. Мы оспорили данное решение в арбитражном суде. Однако на первом же заседании, налоговая инспекция попросила суд приостановить дело, так как налоговая полиция по результатам проверки возбудило уголовное дело. Насколько обоснованно такое ходатайство налоговой инспекции?

Действительно, в соответствии с п.1 ст.81 АПК РФ, арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до принятия решения по другому делу или вопросу, рассматриваемым в порядке уголовного судопроизводства.

Вместе с тем необходимо учитывать, что налоговая инспекция уже провела проверку и приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. То есть налоговой уже собраны соответствующие материалы и доказательства, в акте сделаны соответствующие выводы, дана та или иная квалификация налоговому правонарушению.

Решение о привлечение к налоговой ответственности это самостоятельный акт государственного органа, который в случае обжалования его налогоплательщиком, должен быть рассмотрен по существу. Это обусловлено и тем, что вопрос о законности и обоснованности решения налогового органа может быть решен путем исследования и оценки тех доказательств, которые были положены в основу оспариваемого решения. Причем эти доказательства должны быть собраны в рамках именно налогового контроля, что следует из совокупности положений НК РФ - п.4 ст.82, 100, 101, 104. Другими доказательствами, полученными позднее и вне рамок налоговой проверки, результаты которой явились основанием для принятия налоговым органом решения, не может обосновываться законность и обоснованность решения налоговой инспекции.

В противном случае можно предположить, что налоговые органы провели проверку неполно, что-то там "недособирали", "недодоказали", но, тем не менее, решение-то они уже приняли. То есть для обвинения предприятия в налоговом правонарушении у них доказательств хватило. Так причем же здесь уголовное дело?

Более того, многие суды на местах вообще рассматривают доказательства, собранные не в рамках налогового контроля, а, например, в результате оперативно-розыскных мероприятий, в качестве ненадлежащих и недопустимых, ссылаясь при этом на п.6 ст.108 НК РФ и ст.57 АПК РФ. С другой стороны, как свидетельствует та же судебная практика, нельзя выносить решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам иных форм государственного контроля, который не является налоговым. В частности, нельзя привлекать к ответственности по данным ревизии КРУ (см. например, постановление ФАС ПО от 23.12.1999 г. N Ф-12-3869/99-С25).

Поэтому мы считаем, что в данной ситуации суд может приступить к рассмотрению дела и без учета доказательств, которые могут быть получены в рамках уголовного судопроизводства.

А.В. Брызгалин,

кандидат юридических наук,

директор Центра "Налоги и финансовое право"

г.Екатеринбург

Приложение к журналу "Налоги и финансовое право", 2002 г., N 6