Байгозин К.И. Юридическая ответственность главного бухгалтера. - "Налоги и финансовое право", 2002 г.

Юридическая ответственность
главного бухгалтера

Без преувеличения можно отметить, что профессия бухгалтера сопряжена с постоянной угрозой возникновения для работника неблагоприятных последствий в виде возможности быть привлеченным к тому или иному виду ответственности. Данное обстоятельство вызвано тем, что бухгалтерское, финансовое и налоговое законодательство постоянно изменяется, что нередко приводит к ошибкам и нарушениям. Бухгалтер находится в курсе всех дел предприятия, так как на него возложена обязанность отразить в учете финансово-хозяйственные операции и, правильно воспользовавшись льготами, минимизировать налоги.

Законодательство, касающееся ответственности бухгалтеров, за последние годы претерпело значительные изменения, в связи с чем основная часть бухгалтеров плохо представляет, за какие именно нарушения к ним лично могут быть применены меры ответственности.

Предлагаем Вашему вниманию обзор норм действующего законодательства, предусматривающих ответственность бухгалтера за те или иные нарушения, а также основания и порядок применения такой ответственности и надеемся, что это поможет Вам защитить свои права при возникновении спорных ситуаций.

Одним из основных нормативных актов, регламентирующих деятельность главного бухгалтера или бухгалтера, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон). Статьей 7 данного Закона установлено, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Указанная норма Закона сузила и конкретизировала перечень общих оснований ответственности главного бухгалтера, устанавливая их в виде закрытого перечня. Конкретные нормы, устанавливающие ответственность главного бухгалтера содержатся в различных нормативных актах, относящихся к трудовому, административному, налоговому и уголовному законодательству.

При применении ответственности к главному бухгалтеру, прежде всего, встает вопрос о его компетенции. Круг обязанностей бухгалтера устанавливается нормативно - правовыми актами, трудовым договором, а также должностной инструкцией либо иным аналогичным документом.

В ряде случаев к ответственности должны привлекаться иные специально уполномоченные лица, а не главные бухгалтера. Данный вывод основан на положении п.4 ст.9 Закона, согласно которому своевременное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них сведений, в также своевременное и правильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы. Списки лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставляется право их подписания, согласовываются с главным бухгалтером. Таким образом, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей, не входящих в компетенцию главного бухгалтера, последний не может быть привлечен к ответственности.

В интересах главного бухгалтера не допускать в тексте трудового соглашения с работодателем формулировок типа "а также другие служебные полномочия, которыми главный бухгалтер наделяется по решению руководства". Подобного рода "общие" формулировки однажды могут наполниться конкретным содержанием и сделать главного бухгалтера соучастником различного рода махинаций.

Не следует забывать, что правовой статус главного бухгалтера состоит не только из обязанностей. Спрашивая с главного бухгалтера за неукоснительное исполнение своих обязанностей, законодатель наделяет его широким кругом полномочий в частности:

- без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, а также финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению;

- при наличии разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций;

- требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Реализация этих прав позволяет главному бухгалтеру не только уберечь себя от вовлечения в противоправные финансово - экономические операции, но и эффективно содействовать укреплению финансовой дисциплины в той организации, где он трудится.

Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. (далее - КЗоТ РФ), вступивший в силу с 1 февраля 2002 г. содержит ряд норм, затрагивающих профессиональную деятельность главного бухгалтера.

Новеллой КЗоТ РФ является ст.75, согласно которой при смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет право расторгнуть трудовой договор с главным бухгалтером.

В качестве терминологических замечаний можно отметить, что КЗоТ РФ не содержит определений таких важных понятий, как смена собственника и новый собственник. Из буквального толкования данных юридических конструкций следует, что любой субъект гражданских правоотношений (юридическое или физическое лицо), который приобрел одну акцию организации, становится ее собственником (миноритарным акционером) в размере доли приобретенной им акции в уставном капитале организации и принимает посредством ее участие в управлении организации. Исходя из положений ст.75 КЗоТ РФ любой собственник независимо от количества приобретенных им акций может уволить главного бухгалтера.

По нашему мнению, под новым собственником в целях применения данного термина в новом КЗоТ РФ следует понимать субъекта гражданских правоотношений, единовременно получившего в собственность контрольный пакет акций организаций.

Указанная в КЗоТ РФ возможность расторжения трудового договора с главным бухгалтером в случае смены собственника является неприемлемой, так как такой порядок противоречит общей норме закрепленной в п.2 ст.19 Конституции РФ, а именно провозглашению гарантии равенства прав и свобод человека и гражданина независимо от имущественного и должностного положения. В данном случае КЗоТ РФ дискриминирует положение главного бухгалтера по сравнению с должностным положением других работников: либо увольнять всех наемных работников, либо никого.

Заслуживает внимание норма, содержащаяся в ст.81 КЗоТ РФ, предусматривающая основания для расторжения трудового договора по инициативе работодателя. В частности п.9 данной статьи предусмотрена возможность расторгнуть трудовой договор с главным бухгалтером в случае принятия им необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации.

В возражение хотелось бы отметить, что только руководитель организации, являющийся исполнительным органом может совершать юридические действия и принимать управленческие решения от имени организации. Отсюда следует, что принять необоснованное решение, повлекшее за собой нарушение сохранности, неправомерное использование или иной ущерб имуществу организации, может только руководитель организации (филиала, представительства).

Так, в п.1 ст.6 Закона РФ "О бухгалтерском учете" установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Главный бухгалтер в соответствии с п.2 ст.7 данного Закона несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

В качестве новшества выступает диспозитивная норма, содержащаяся в последнем абзаце ст.243 КЗоТ РФ предусматривающая возможность для работодателя включить в текст трудового договора с главным бухгалтером условие о его материальной ответственности в полном размере причиненного работодателю ущерба. По своим юридическим последствия она дублирует пятый случай, предусмотренный ст.243 КЗоТ РФ, согласно которому ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника при причинении им ущерба в результате преступных действий, установленных приговором суда.

В связи с чем, мы не видим никаких юридических оснований для обособления КЗоТ РФ в отдельную норму, являющуюся по своему характеру диспозитивной, возможности возложения на главного бухгалтера в заключаемых с ним трудовых договорах ответственности в полном размере причиненного организации ущерба.

Согласно п.4 ст.108 Налогового кодекса РФ:

"Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации".

Следовательно, действующим законодательством предусмотрена одновременная ответственность налогоплательщика и его должностных лиц.

В отличие от прежнего кодекса новый Кодекс Российской Федерации об Административных Правонарушениях (далее - КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г., который вступит с законную силу с 1 июля 2002 г., в ст.2.4. содержит определение понятия должностного лица, под которым следует понимать и главного бухгалтера.

В связи с вступлением в силу нового КоАП РФ целый ряд норм Федеральных законов, других нормативно - правовых актов утратит свою силу на основании Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях". Так в частности с 1 июля 2002 г. утрачивает силу п.12 ст.7 Федерального закона от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах Российской Федерации", предусматривающий административную ответственность должностных лиц предприятий за сокрытие прибыли иных объектов налогообложения, за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета. Также с 1 июля 2002 г. налоговая полиция не сможет налагать штраф на должностных лиц в случае невыполнения требований полицейских в соответствии со ст.11 Федерального закона от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции".

Ответственность за данные правонарушения будет предусмотрена соответствующими статьями КоАП РФ. Так, глава 15 КоАП РФ, предусматривает административную ответственность для должностных лиц предприятий за совершение правонарушений в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг. Непосредственно главный бухгалтер может быть привлечен к ответственности по ряду статей вышеназванной главы КоАП РФ, а именно по ст.15.1. за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, по ст.15.3. за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, по ст.15.5. за нарушение сроков представления налоговой декларации, по ст.15.11. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Следует обратить внимание на то, что административная ответственность наступает, если правонарушение не влечет за собой мер уголовной ответственности, наиболее серьезной по своим последствиям из всех видов юридической ответственности.

Как указывалось выше в соответствии со ст.7 Закона "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер обязан принимать к исполнению документы, даже если они, по его мнению, не соответствуют требованиям законодательства, но если на то имеется письменное указание руководителя предприятия, который в этом случае и несет всю ответственность. Таким образом, главному бухгалтеру предписано поступать в соответствии с приказом руководителя организации, не смотря на свое внутреннее убеждение о его неправомерности. Это снимает с главного бухгалтера уголовную ответственность, как предусмотрено ч.1 ст.42 Уголовного кодекса РФ:

"Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения".

Уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, то есть руководитель организации.

Вступивший в силу 1 января 1997 г. Уголовный кодекс РФ (далее - УК РФ) содержит ряд норм, предусматривающих ответственность за преступления в финансово - экономической сфере. Одни статьи УК РФ в своей описательной части (диспозиции) содержат упоминание о неправомерных действиях в отношении бухгалтерских или иных учетных документов: ст.199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организаций), ст.195 УК РФ (неправомерные действия при банкротстве). Другие составы преступлений, несмотря на отсутствие бухгалтерской терминологии в соответствующих статьях УК РФ, не могут не затрагивать компетенцию бухгалтерских работников: ст.171 УК РФ (незаконное предпринимательство), ст.176 УК РФ (незаконное получение кредита), ст.177 УК РФ (злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности), ст.194 УК РФ (уклонение от уплаты таможенных платежей) и ряд других.

Для того чтобы привлечь главного бухгалтера к уголовной ответственности, правоохранительные органы должны доказать, что он действовал с прямым умыслом, направленным на достижение преступного результата.

В соответствии с ч.2 ст.25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо "осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления".

Доказать наличие прямого умысла в условиях действия презумпции невиновности для компетентных органов не просто. К тому же должностные лица, производящие предварительное расследование, обязаны разъяснить подозреваемым и обвиняемым положения ст.51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Если же прямой умысел отсутствовал либо он не доказан правоохранительными органами, бухгалтер не может быть привлечен к уголовной ответственности.

В заключении хотелось бы обратить внимание на ряд случаев, когда поступки бухгалтера, формально подпадающие под признаки преступлений, на самом деле не являются уголовно наказуемыми:

- бухгалтер, давший взятку, освобождается от уголовной ответственности, если имело место вымогательство взятки со стороны должностного лица или если бухгалтер добровольно сообщил органу, имеющему право возбудить уголовное дело о даче взятки (примечание к ст.291 УК РФ);

- бухгалтер, злоупотребляющий своими полномочиями, не привлекается к уголовной ответственности, если вред от такого деяния был нанесен исключительно коммерческой организации и "пострадавшая" организация не дала согласия на привлечение главного бухгалтера к уголовной ответственности (примечание к ст.201 УК РФ).

В случае, если главный бухгалтер соблюдает установленные законом правила, а также предельно точно и своевременно исполняет свои служебные обязанности, то можно не бояться ответственности и тех суровых взысканий, которые предписаны законом.

К.И. Байгозин,

ведущий специалист Центра "Налоги и финансовое право"

г.Екатеринбург

Приложение к журналу "Налоги и финансовое право", 2002 г., N 6