Письмо Федеральной налоговой службы от 18 июля 2022 г. N СД-4-3/9165 "О порядке применения НДС при получении субсидий"

Федеральная налоговая служба в связи с запросом УФНС России по Иркутской области по вопросу правомерности применения вычетов ресурсноснабжающими организациями по налогу на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг), оплаченных за счет субсидий, сообщает следующее.

Как следует из запроса, ресурсноснабжающие организации (далее - налогоплательщики, организации) оказывают услуги теплоснабжения и горячего водоснабжения на территории Иркутской области и применяют регулируемые тарифы на такие услуги, утвержденные Службой по тарифам Иркутской области, в связи с чем получают субсидии из регионального бюджета.

Порядок предоставления субсидий указанной категории организаций регулируется постановлением Правительства Иркутской области от 02.09.2015 N 439-пп "Об утверждении Положения о предоставлении субсидий за счет средств областного бюджета в целях возмещения недополученных доходов в связи с оказанием услуг в сфере электро-, газо-, тепло- и водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод" (далее - Постановление Иркутской области N 439-пп).

При этом отдельным ресурсоснабжающим организациям, в отношении которых приняты решения о предоставлении субсидии на выпадающие доходы, предоставляется субсидия на приобретение топлива в летний период (в период навигации) в целях подготовки к отопительному сезону в количестве, необходимом для бесперебойного оказания услуг теплоснабжения и водоснабжения населению (северный завоз).

В этой связи Правительством Иркутской области принято постановление от 10.07.2014 N 336-пп "Об утверждении Положения о предоставлении субсидий за счет средств областного бюджета в целях финансового обеспечения затрат, связанных с приобретением и доставкой топливно-энергетических ресурсов для оказания услуг в сфере электро-, газо-, тепло- и горячего водоснабжения" (далее - Постановление Иркутской области N 336-пп).

Согласно разъяснениям Министерства жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области, направленным в адрес УФНС России по Иркутской области письмом от 19.04.2018 N 02-58-2719/18 (далее - письмо Министерства), внедрение Постановления Иркутской области N 336-пп вызвано необходимостью осуществления авансирования ресурсоснабжающим организациям субсидии по возмещению недополученных доходов на цели, связанные с приобретением и доставкой топлива, рассматривать топливную субсидию как субсидию в целях возмещения затрат в связи с производством (реализацией) товаров безосновательно. Она является неотъемлемой частью субсидий за счет средств областного бюджета в целях возмещения недополученных доходов.

В этой связи пунктом 16 Постановления Иркутской области N 439пп установлено, что при заключении Соглашения на предоставление субсидий в целях возмещения недополученных доходов из общего объема субсидии исключаются суммы расходов на приобретение и доставку топливно-энергетических ресурсов, подлежащих возмещению за счет средств областного бюджета в соответствии с Постановлением Иркутской области N 336-пп.

Таким образом, из вышеуказанных нормативных правовых актов следует, что при заключении Соглашения с ресурсоснабжающей организацией о предоставлении субсидии в целях возмещения недополученных доходов общий объем субсидий уменьшается на суммы субсидий, предоставляемых на финансовое обеспечение затрат, связанных с приобретением топлива в соответствии с Постановлением Иркутской области N 336пп.

В качестве примера к запросу приложен Акт сверки взаимных расчетов по предоставлению субсидии за счет средств областного бюджета в целях возмещения недополученных доходов в соответствии с постановлением Правительства Иркутской области N 439-пп за период с 1 января 2021 года по 31 декабря 2021 года между Министерством жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области и ООО, согласно которому общая сумма субсидий в целях возмещения недополученных доходов составила 185 млн. рублей, в том числе субсидии на возмещение выпадающих доходов - 106 млн. руб., субсидии на возмещение затрат - 79 млн. руб.

Статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено два вида субсидии, а именно:

субсидия на возмещение (финансовое обеспечение) затрат в связи с производством (реализацией) товаров;

субсидия на возмещение недополученных доходов.

Согласно разъяснениям Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-15/20870, доведенным до налоговых органов письмом ФНС России от 03.04.2018 N СД-4-3/6286@, если налогоплательщик получает субсидии на возмещение затрат (предстоящих затрат) на оплату (предстоящую оплату) товаров (работ, услуг) с учетом предъявленного НДС, то суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), вычету не подлежат (либо подлежат восстановлению) (пункт 2.1, подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса).

При этом в указанном письме Минфина России также отмечается, что в случае получения налогоплательщиком субсидий в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным налогоплательщиками за счет указанных субсидий, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса, то есть в общем порядке.

При этом ограничений на применение вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет указанных субсидий, положениями Кодекса не предусмотрено.

Таким образом, на основании положений Бюджетного кодекса и Налогового кодекса Российской Федерации субсидии на возмещение затрат и субсидии на недополученные доходы имеют различное правовое регулирование (то есть если субсидия выделяется на возмещение затрат с учетом НДС, то вычеты отсутствуют, если субсидия получена на недополученные доходы - то вычеты применяются в общем порядке).

Также не имеет правого значения, на какие цели расходуются субсидии, полученные на недополученные доходы (на оплату товаров поставщикам, на выплату заработной платы, на инвестиционную деятельность и т.д.).

В рассматриваемой ситуации субсидии на возмещение затрат на приобретение топлива предоставляются налогоплательщику в рамках общей суммы субсидий, получаемой этим налогоплательщиком из регионального бюджета в целях возмещения недополученных доходов, что подтверждается пунктом 16 Постановления Иркутской области N 439пп, Распоряжением Министерства жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области от 27.01.2021 N 58-28-мр, Актом сверки взаимных расчетов между Министерством жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области и налогоплательщиком за период с 01.01.2021 по 31.12.2021, а также письмом Министерства, согласно которому рассматривать топливную субсидию как субсидию в целях возмещения затрат в связи с производством (реализацией) товаров безосновательно.

С учетом изложенного, субсидии на возмещение затрат, связанных с приобретением и доставкой топливно-энергетических ресурсов, по своему экономическому смыслу являются составной частью общего объема субсидий, предоставляемых в целях возмещения недополученных доходов в связи с применением этим налогоплательщиком государственных регулируемых цен при реализации услуг теплоснабжения и водоснабжения, в связи с чем для целей НДС субсидии на возмещение затрат не могут иметь самостоятельного правового регулирования, предусмотренного пунктом 2.1, подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Следовательно, нормы пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в данном конкретном случае не применяются.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком за счет субсидий на возмещение расходов на приобретение и доставку топливно-энергетических ресурсов, являющихся составной частью общего объема субсидий, предоставляемых на возмещение недополученных доходов, на основании положений статей 171 и 172 Кодекса подлежат вычету.

При этом не имеет значение тот факт, что для получения суммы субсидий на возмещение расходов на приобретение топлива налогоплательщик представляет в Министерство жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области документы, подтверждающие понесенные расходы с учетом НДС.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин