Жилищно-коммунальные услуги реализуются потребителям по установленным государством ценам, которые, как правило, ниже их себестоимости. В связи с этим организации жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ) получают различные бюджетные ассигнования. Как свидетельствует редакционная почта, вопросы учета таких ассигнований, а также исчисление и уплата налога с продаж и НДС организациями ЖКХ интересуют многих читателей. Предлагаем вашему вниманию материал на эту тему.
Система управления ЖКХ основана на договорных отношениях между организациями ЖКХ и собственниками жилищного фонда, а также объектов коммунального назначения.
Жилищно-коммунальные услуги реализуются потребителям ниже себестоимости, по регулируемым ценам (экономически обоснованным тарифам), которые установлены государством.
Регулирование цен (тарифов) государством регламентируется следующими документами:
Экономически обоснованный тариф рассчитывается для каждого вида жилищно-коммунальных услуг в каждом муниципальном образовании (населенном пункте) путем анализа и корректировки фактических затрат с использованием нормативов-индикаторов или в результате конкурсного отбора исполнителя, заявившего и реально обеспечившего обслуживание по минимальной цене.
Налог на добавленную стоимость
Организации ЖКХ при реализации коммунальных услуг по тарифам ниже себестоимости получают убыток, на погашение которого им направляются компенсации в виде бюджетных ассигнований в соответствии с бюджетной классификацией (утверждена Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ").
При получении перечисленных ассигнований прежде всего следует определиться с объектом выделения бюджетных средств (направлением финансирования) и взаимоотношениями с бюджетом.
Исходя из целей выделения бюджетных средств они рассматриваются в зависимости от признания и принятия к бухгалтерскому учету в качестве:
государственной помощи;
внереализационных доходов;
выручки в оплату расходов по возмездному оказанию услуг на договорной основе.
Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете бюджетных ассигнований организации-получатели руководствуются:
Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н;
Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н.
Рассмотрим несколько конкретных примеров. Если организация ЖКХ финансируется из местного бюджета "на разницу в цене", которая возникла вследствие того, что цена услуги установлена органом местного самоуправления в размере экономически обоснованного тарифа, а население уплачивает только долю от него, то сумма такого возмещения отражается в составе выручки.
Государственное регулирование цен и тарифов в качестве экономической выгоды (поступления денежных средств) в ПБУ 13/2000 не рассматривается. В связи с этим при отражении в бухгалтерском учете полученных средств целевого финансирования на компенсацию цен и тарифов организациям ЖКХ следует руководствоваться ПБУ 9/99. То есть предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.
Согласно подп.2 п.1 ст.162 НК РФ суммы финансовой помощи в счет увеличения доходов облагаются НДС.
Пример 1
Экономически обоснованный тариф, установленный органом местного самоуправления, за единицу оказываемых услуг равен 4 руб., в том числе покрывается населением в сумме 3 руб. и финансируется местным бюджетом в сумме 1 руб. За отчетный период организация ЖКХ получила возмещение из местного бюджета "на разницу в цене" в размере 120 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч.51 К-т сч.76 - 120 000 руб. - отражено получение средств из местного бюджета "на разницу в цене"
Д-т сч.76 К-т сч.86 - 120 000 руб. - полученные средства отражены в составе целевого финансирования
Д-т сч.86 К-т сч.90 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг
Д-т сч.90 К-т сч.68 - 20 000 руб. - отражено начисление суммы НДС.
Если организация ЖКХ финансируется из местного бюджета путем "возмещения убытка", который возникает, когда органы местного самоуправления выступают в роли заказчика на поставку жилищно-коммунальных услуг и утверждают на них тарифы для населения, при этом тарифы ниже себестоимости таких услуг, то сумма такого возмещения отражается в составе внереализационных доходов.
В соответствии со ст.146 НК РФ бюджетные ассигнования, полученные как возмещение убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, не являются объектом обложения НДС.
Что касается обложения НДС стоимости "дотационных" услуг, то налоговая база в таких случаях определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п.2 ст.154 НК РФ).
Пример 2
В роли заказчика на поставку жилищно-коммунальных услуг выступает орган местного самоуправления, который обязуется возместить организации ЖКХ убыток от оказания услуг населению по тарифу.
Тариф, установленный органом местного самоуправления за единицу оказываемых населению услуг - 7 руб. Затраты организации на оказание этих услуг составляют 14 руб.
В результате оказания услуг населению по указанному тарифу (ниже себестоимости) убыток организации за отчетный период составил 120 000 руб. и был в полном объеме возмещен из местного бюджета.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч.51 К-т сч.76 - 120 000 руб. - отражено получение средств из местного бюджета "на возмещение убытков"
Д-т сч.76 К-т сч.86 - 120 000 руб. - полученные средства отражены в составе целевого финансирования
Д-т сч.86 К-т сч.91 - 120 000 руб. - погашен убыток за счет средств целевого финансирования.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 86 "Целевое финансирование" не корреспондирует со счетом 90 "Продажи", а также со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
Учитывая, что Инструкция по применению Плана счетов допускает корреспонденцию счетов, не предусмотренную в типовой схеме, организации ЖКХ производят именно такие проводки, соблюдая при этом единые подходы, установленные Инструкцией.
Следует иметь в виду, что такой подход необходимо отразить в учетной политике организации.
Выручка от реализации работ и услуг у организаций ЖКХ также образуется за счет:
- вознаграждений от посреднической деятельности по сбору коммунальных и иных платежей с населения (сбор за пользование радиоточкой, антенной, за обслуживание кодовых замков и т. п.) и перечисления их организациям, осуществляющим предоставление этих услуг населению;
- средств, поступающих от населения за взимание повышенной платы за отопление, в виде разницы между ставками оплаты услуг по отоплению, установленными для граждан, имеющих более одного жилого помещения, и для граждан, имеющих одно и единственное жилое помещение;
- средств, поступающих от населения и организаций за выполнение работ (оказание услуг), которые носят непостоянный характер (например, согласование проекта и технический надзор за перепланировкой помещения, выдачей справок и т. п.);
- средств, поступающих от населения и арендаторов за вывоз мусора;
- средств, поступающих из бюджета за выполнение функций заказчика по содержанию и ремонту жилищного фонда, благоустройству территорий и зеленых насаждений;
- средств, поступающих от организаций сверх установленных тарифов за коммунальные и эксплуатационные услуги.
Такие средства согласно ПБУ 9/99 являются доходами от обычных видов деятельности, и их учет не вызывает трудностей у организаций ЖКХ.
Следует иметь в виду, что согласно подп.10 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит обложению НДС стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Однако эта норма вводится в действие с 1 января 2004 г.
В настоящее время в соответствии со ст.27 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ от НДС освобождаются следующие услуги:
- по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
- по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов;
- по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
Одним из условий обоснованного применения льгот по НДС в соответствии с п.4 ст.149 НК РФ является наличие у налогоплательщика раздельного учета как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством. Раздельный учет выручки от реализации льготируемых работ и услуг подробно рассмотрен ниже (Пример 4).
Раздельный учет затрат предполагает раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых для оказания облагаемых и не облагаемых налогом услуг. Такая необходимость обусловлена различными правилами учета сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам, при осуществлении организацией операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых.
При реализации облагаемых НДС услуг сумма налога по приобретенным материальным ресурсам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до момента принятия к вычету в порядке, установленном нормами НК РФ, после чего указанные суммы списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС").
Суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для оказания не облагаемых налогом услуг, согласно подп.1 п.2 ст.170 НК РФ вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ в случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в определенной пропорции.
Такая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж, отгруженных за налоговый период.
Пример 3
Организация оказывает услуги населению по предоставлению в пользование жилых помещений (обороты по реализации таких услуг не облагаются НДС), также она получает средства от организаций сверх установленных тарифов за коммунальные и эксплуатационные услуги (обороты по реализации таких услуг облагаются НДС).
Общий объем выручки от реализации услуг без НДС и налога с продаж за отчетный налоговый период составил 400 000 руб., в том числе 100 000 руб. от реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений.
Сумма материальных ресурсов, использованных как при оказании услуг, реализация которых подлежит налогообложению, так и не подлежащих налогообложению и которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.
На основании первичных документов бухгалтерией составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС услуги, и суммы НДС, подлежащей отнесению на расчеты с бюджетом.
Такой расчет оформляется в виде бухгалтерской справки, на основании которой заполняется журнал аналитического учета издержек производства.
Бухгалтерская справка:
- удельный вес не облагаемых НДС услуг в общем объеме выручки составляет 25% (100 000 руб. : 400 000 руб. х 100%);
- удельный вес облагаемых НДС услуг в общем объеме выручки составляет 75% (300 000 руб. : 400 000 руб. х 100%);
- сумма НДС по "общим" расходам, приходящаяся на стоимость облагаемых НДС услуг, составила 15 000 руб. (20 000 руб. х 75%);
- сумма НДС по "общим" расходам, приходящаяся на стоимость не облагаемых НДС услуг, составила 5 000 руб. (20 000 руб. х 25%).
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 15 000 руб. - сумма НДС в составе "общих" затрат, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки
Д-т сч.20 К-т сч.19 - 5 000 руб. - сумма НДС в составе затрат, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, отнесена на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли на основании бухгалтерской справки.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
В случае когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, суммы НДС, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции.
