Реализация услуг организациями ЖКХ (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2002 г.)

Реализация услуг организациями ЖКХ

Жилищно-коммунальные услуги реализуются потребителям по установленным государством ценам, которые, как правило, ниже их себестоимости. В связи с этим организации жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ) получают различные бюджетные ассигнования. Как свидетельствует редакционная почта, вопросы учета таких ассигнований, а также исчисление и уплата налога с продаж и НДС организациями ЖКХ интересуют многих читателей. Предлагаем вашему вниманию материал на эту тему.

Организации ЖКХ - это юридические лица (государственные и муниципальные унитарные предприятия, акционерные общества и хозяйственные товарищества, производственные кооперативы и т. п.), которые непосредственно обслуживают объекты ЖКХ и осуществляют предоставление услуг потребителям.

Система управления ЖКХ основана на договорных отношениях между организациями ЖКХ и собственниками жилищного фонда, а также объектов коммунального назначения.

Служба заказчика - это орган (юридическое лицо) местного самоуправления или его структурное подразделение, должностное лицо местного самоуправления, наделенное полномочиями для формирования (контроля, согласования) экономически обоснованных тарифов и тарифов для населения на жилищно-коммунальное обслуживание, установления нормативов потребления коммунальных услуг, заключения договоров, контроля их выполнения.

Жилищно-коммунальные услуги реализуются потребителям ниже себестоимости, по регулируемым ценам (экономически обоснованным тарифам), которые установлены государством.

Регулирование цен (тарифов) государством регламентируется следующими документами:

Законом РФ от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 "Об основах жилищной политики";

Федеральным законом от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ";

постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".

Экономически обоснованный тариф на жилищно-коммунальную услугу - это размер платы за содержание и ремонт жилья или предоставление коммунальной услуги, обеспечивающей минимально необходимый уровень возмещения затрат на расширенное воспроизводство с учетом принятой собственником программы развития объектов ЖКХ при соблюдении стандартов качества услуг.

Экономически обоснованный тариф рассчитывается для каждого вида жилищно-коммунальных услуг в каждом муниципальном образовании (населенном пункте) путем анализа и корректировки фактических затрат с использованием нормативов-индикаторов или в результате конкурсного отбора исполнителя, заявившего и реально обеспечившего обслуживание по минимальной цене.

Налог на добавленную стоимость

Организации ЖКХ при реализации коммунальных услуг по тарифам ниже себестоимости получают убыток, на погашение которого им направляются компенсации в виде бюджетных ассигнований в соответствии с бюджетной классификацией (утверждена Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ").

При получении перечисленных ассигнований прежде всего следует определиться с объектом выделения бюджетных средств (направлением финансирования) и взаимоотношениями с бюджетом.

Исходя из целей выделения бюджетных средств они рассматриваются в зависимости от признания и принятия к бухгалтерскому учету в качестве:

государственной помощи;

внереализационных доходов;

выручки в оплату расходов по возмездному оказанию услуг на договорной основе.

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете бюджетных ассигнований организации-получатели руководствуются:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н;

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н.

Рассмотрим несколько конкретных примеров. Если организация ЖКХ финансируется из местного бюджета "на разницу в цене", которая возникла вследствие того, что цена услуги установлена органом местного самоуправления в размере экономически обоснованного тарифа, а население уплачивает только долю от него, то сумма такого возмещения отражается в составе выручки.

Государственное регулирование цен и тарифов в качестве экономической выгоды (поступления денежных средств) в ПБУ 13/2000 не рассматривается. В связи с этим при отражении в бухгалтерском учете полученных средств целевого финансирования на компенсацию цен и тарифов организациям ЖКХ следует руководствоваться ПБУ 9/99. То есть предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.

Согласно подп.2 п.1 ст.162 НК РФ суммы финансовой помощи в счет увеличения доходов облагаются НДС.

Пример 1

Экономически обоснованный тариф, установленный органом местного самоуправления, за единицу оказываемых услуг равен 4 руб., в том числе покрывается населением в сумме 3 руб. и финансируется местным бюджетом в сумме 1 руб. За отчетный период организация ЖКХ получила возмещение из местного бюджета "на разницу в цене" в размере 120 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 120 000 руб. - отражено получение средств из местного бюджета "на разницу в цене"

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 120 000 руб. - полученные средства отражены в составе целевого финансирования

Д-т сч.86 К-т сч.90 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 20 000 руб. - отражено начисление суммы НДС.

Если организация ЖКХ финансируется из местного бюджета путем "возмещения убытка", который возникает, когда органы местного самоуправления выступают в роли заказчика на поставку жилищно-коммунальных услуг и утверждают на них тарифы для населения, при этом тарифы ниже себестоимости таких услуг, то сумма такого возмещения отражается в составе внереализационных доходов.

В соответствии со ст.146 НК РФ бюджетные ассигнования, полученные как возмещение убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, не являются объектом обложения НДС.

Что касается обложения НДС стоимости "дотационных" услуг, то налоговая база в таких случаях определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п.2 ст.154 НК РФ).

Пример 2

В роли заказчика на поставку жилищно-коммунальных услуг выступает орган местного самоуправления, который обязуется возместить организации ЖКХ убыток от оказания услуг населению по тарифу.

Тариф, установленный органом местного самоуправления за единицу оказываемых населению услуг - 7 руб. Затраты организации на оказание этих услуг составляют 14 руб.

В результате оказания услуг населению по указанному тарифу (ниже себестоимости) убыток организации за отчетный период составил 120 000 руб. и был в полном объеме возмещен из местного бюджета.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 120 000 руб. - отражено получение средств из местного бюджета "на возмещение убытков"

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 120 000 руб. - полученные средства отражены в составе целевого финансирования

Д-т сч.86 К-т сч.91 - 120 000 руб. - погашен убыток за счет средств целевого финансирования.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 86 "Целевое финансирование" не корреспондирует со счетом 90 "Продажи", а также со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Учитывая, что Инструкция по применению Плана счетов допускает корреспонденцию счетов, не предусмотренную в типовой схеме, организации ЖКХ производят именно такие проводки, соблюдая при этом единые подходы, установленные Инструкцией.

Следует иметь в виду, что такой подход необходимо отразить в учетной политике организации.

Выручка от реализации работ и услуг у организаций ЖКХ также образуется за счет:

- вознаграждений от посреднической деятельности по сбору коммунальных и иных платежей с населения (сбор за пользование радиоточкой, антенной, за обслуживание кодовых замков и т. п.) и перечисления их организациям, осуществляющим предоставление этих услуг населению;

- средств, поступающих от населения за взимание повышенной платы за отопление, в виде разницы между ставками оплаты услуг по отоплению, установленными для граждан, имеющих более одного жилого помещения, и для граждан, имеющих одно и единственное жилое помещение;

- средств, поступающих от населения и организаций за выполнение работ (оказание услуг), которые носят непостоянный характер (например, согласование проекта и технический надзор за перепланировкой помещения, выдачей справок и т. п.);

- средств, поступающих от населения и арендаторов за вывоз мусора;

- средств, поступающих из бюджета за выполнение функций заказчика по содержанию и ремонту жилищного фонда, благоустройству территорий и зеленых насаждений;

- средств, поступающих от организаций сверх установленных тарифов за коммунальные и эксплуатационные услуги.

Такие средства согласно ПБУ 9/99 являются доходами от обычных видов деятельности, и их учет не вызывает трудностей у организаций ЖКХ.

Следует иметь в виду, что согласно подп.10 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит обложению НДС стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Однако эта норма вводится в действие с 1 января 2004 г.

В настоящее время в соответствии со ст.27 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ от НДС освобождаются следующие услуги:

- по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

- по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов;

- по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Одним из условий обоснованного применения льгот по НДС в соответствии с п.4 ст.149 НК РФ является наличие у налогоплательщика раздельного учета как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством. Раздельный учет выручки от реализации льготируемых работ и услуг подробно рассмотрен ниже (Пример 4).

Раздельный учет затрат предполагает раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых для оказания облагаемых и не облагаемых налогом услуг. Такая необходимость обусловлена различными правилами учета сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам, при осуществлении организацией операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых.

При реализации облагаемых НДС услуг сумма налога по приобретенным материальным ресурсам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до момента принятия к вычету в порядке, установленном нормами НК РФ, после чего указанные суммы списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС").

Суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для оказания не облагаемых налогом услуг, согласно подп.1 п.2 ст.170 НК РФ вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ в случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в определенной пропорции.

Такая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж, отгруженных за налоговый период.

Пример 3

Организация оказывает услуги населению по предоставлению в пользование жилых помещений (обороты по реализации таких услуг не облагаются НДС), также она получает средства от организаций сверх установленных тарифов за коммунальные и эксплуатационные услуги (обороты по реализации таких услуг облагаются НДС).

Общий объем выручки от реализации услуг без НДС и налога с продаж за отчетный налоговый период составил 400 000 руб., в том числе 100 000 руб. от реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений.

Сумма материальных ресурсов, использованных как при оказании услуг, реализация которых подлежит налогообложению, так и не подлежащих налогообложению и которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

На основании первичных документов бухгалтерией составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС услуги, и суммы НДС, подлежащей отнесению на расчеты с бюджетом.

Такой расчет оформляется в виде бухгалтерской справки, на основании которой заполняется журнал аналитического учета издержек производства.

Бухгалтерская справка:

- удельный вес не облагаемых НДС услуг в общем объеме выручки составляет 25% (100 000 руб. : 400 000 руб. х 100%);

- удельный вес облагаемых НДС услуг в общем объеме выручки составляет 75% (300 000 руб. : 400 000 руб. х 100%);

- сумма НДС по "общим" расходам, приходящаяся на стоимость облагаемых НДС услуг, составила 15 000 руб. (20 000 руб. х 75%);

- сумма НДС по "общим" расходам, приходящаяся на стоимость не облагаемых НДС услуг, составила 5 000 руб. (20 000 руб. х 25%).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 15 000 руб. - сумма НДС в составе "общих" затрат, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки

Д-т сч.20 К-т сч.19 - 5 000 руб. - сумма НДС в составе затрат, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, отнесена на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли на основании бухгалтерской справки.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

В случае когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, суммы НДС, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции.

Налог с продаж

Операции по реализации физическим лицам жилищно-коммунальных услуг, услуг по сдаче внаем населению жилых помещений, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях освобождаются от налогообложения (ст.350 НК РФ).

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (ст.11 НК РФ).

Поскольку глава 27 НК РФ не содержит терминов, касающихся жилищно-коммунальных услуг в специальных трактовках, следует руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению ОК-002-93 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N 163). В последней редакции Классификатора под жилищно-коммунальными понимаются следующие услуги:

Жилищные услуги: предоставление жилых помещений по договору найма в домах всех форм собственности; услуги по обмену жилых помещений; оформление обмена жилых помещений; услуги по приватизации жилых помещений; содержание и текущий ремонт, включая места общего пользования в жилых зданиях, - за счет средств по оплате жилья; капитальный ремонт, включая места общего пользования в жилых зданиях, - за счет средств по оплате жилья; ремонт и эксплуатация лифтов; противопожарные мероприятия; предоставление услуг внутридомового освещения мест общего пользования в жилых зданиях; эксплуатация и ремонт мусоропроводов; сбор бытовых отходов; вывоз твердых и жидких бытовых отходов; уборка внутриподъездных и придомовых территорий; уборка газонов, детских, спортивных, хозяйственных и других площадок; санитарно-гигиеническая очистка жилых зданий и придомовых территорий; содержание и уход за зелеными насаждениями придомовых территорий.

Услуги коммунальных гостиниц и прочих коммунальных мест проживания (в т. ч. мотелей, общежитий).

Услуги по электроснабжению: предоставление электроэнергии; замена изношенных (включая монтаж), ремонт и обслуживание внутридомовых электрических сетей и электротехнической арматуры; электрификация домовладений, дачных и гаражных кооперативов, других объектов; установка (монтаж), наладка, ремонт и обслуживание приборов учета расхода электроэнергии.

Услуги водоснабжения и канализации: предоставление услуг водоснабжения (без горячей воды); установка, ремонт и обслуживание водоразборного оборудования, арматуры и трубопроводов; перевозка (доставка) населению питьевой воды; установка, ремонт и обслуживание приборов учета расхода воды; предоставление услуг канализации; замена изношенных (включая монтаж), ремонт и обслуживание внутридомовых водопроводных и канализационных систем; ремонт и обслуживание систем водоснабжения, водоочистки и канализации; выдача разрешений собственникам жилищного фонда на подключение к водопроводной или канализационной сети; устройство систем водоснабжения, водоочистки и канализации.

Услуги газоснабжения: предоставление услуг сетевого газоснабжения; сжиженного газоснабжения; устройство, ремонт и обслуживание внутридомового газового оборудования и арматуры; обмен, поставка баллонов со сжиженным газом; установка (монтаж), наладка, ремонт и обслуживание приборов учета расхода газа; ремонт и обслуживание газораспределительных станций, газораспределительных устройств.

Услуги теплоснабжения: предоставление услуг центрального и горячего водоснабжения; вентиляции и кондиционирования; замена изношенного (включая монтаж), ремонт и обслуживание отопительного оборудования, арматуры и сетей отопления и горячего водоснабжения, замена изношенных (включая монтаж), ремонт и обслуживание внутридомовых систем теплоснабжения и горячего водоснабжения; замена изношенных (включая монтаж), ремонт и обслуживание систем вентиляции и кондиционирования; теплофикация домовладений, дачных и гаражных кооперативов, других объектов; установка (монтаж), наладка, ремонт и обслуживание приборов учета расхода тепловой энергии; устройство тепловых пунктов, бойлерных; ремонт и обслуживание тепловых пунктов, бойлерных.

Несмотря на ряд писем налоговых органов, существенно сужающих указанный перечень, все вышеназванные услуги являются жилищно-коммунальными, и, по мнению автора, операции по их реализации не облагаются налогом с продаж.

Если организация реализует за наличный расчет работы и услуги, как облагаемые, так и не облагаемые налогом с продаж, необходимо организовать раздельный учет их реализации.

Раздельный учет стоимости реализованных работ и услуг ведется с целью применения льгот по налогу с продаж, поскольку их получение обусловлено именно раздельным учетом, что зафиксировано в п.2 ст.350 НК РФ.

Как правило, раздельный учет реализации для целей обложения налогом с продаж означает следующее:

- выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских проводках, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм налога с продаж по операциям, связанным с реализацией работ и услуг за наличный расчет;

- отражение операций, связанных с реализацией работ и услуг за наличный расчет, по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов.

Пример 4

Организация ЖКХ реализовала населению за наличный расчет в течение отчетного периода услуги на общую сумму 72 600 руб., в том числе: не облагаемых налогом с продаж - на сумму 60 000 руб.; облагаемых указанным налогом - на сумму 12 600 руб., в том числе налог с продаж по ставке 5% - 600 руб.

Организацией открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 90 "Продажи":

90-1-1 - реализация услуг, не облагаемых налогом с продаж;

90-1-2 - реализация услуг, облагаемых налогом с продаж.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.50 К-т сч.62 - 72 600 руб. - поступила выручка от реализации услуг

Д-т сч.62 К-т сч.90-1-1 - 60 000 руб. - отражена стоимость реализованных услуг, не облагаемых налогом с продаж

Д-т сч.62 К-т сч.90-1-2 - 12 600 руб. - отражена стоимость реализованных услуг, облагаемых налогом с продаж

Д-т сч.90-1-2 К-т сч.68 - 600 руб. - начислена сумма задолженности перед бюджетом по налогу с продаж

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 600 руб. - налог с продаж перечислен в бюджет.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2002 г.