Комментарий к приказу МНС РФ от 12 апреля 2002 г. N БГ-3-21/197 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" (Р.Г. Габбасов, Н.В. Голубева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, 8, июль, август 2002 г.)

Комментарий к приказу МНС РФ от 12 апреля 2002 г. N БГ-3-21/197
"О внесении изменений и дополнений в Инструкцию МНС России
от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации
"О плате за землю"

1. Изменения и дополнения N 1 Инструкции N 56

За последнее время в инструкцию МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению закона Российской Федерации "О плате за землю"" (далее - Инструкция N 56) внесены Изменения и дополнения N 1 и 2. Рассмотрим отдельные положения Изменений и дополнений N 1 (далее - Изменения N 1), которые не повторяют нормы, внесенные в Инструкцию N 56 Изменениями и дополнениями N 2 (далее - Изменения N 2).

Изменения N 1, утвержденные приказом МНС России от 15.10.2001 N БГ-3-21/410, связаны с уточнением порядка уплаты земельного налога за земельные участки, предоставленные после истечения сроков уплаты земельного налога. К этому следует отметить, что к 1 июля налогоплательщики земельного налога - юридические лица представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) причитающегося с них налога по каждому земельному участку. Налоговые органы вручают гражданам не позднее 1 августа уведомления на уплату земельного налога. Земельный налог исчисляется организациями и физическими лицами исходя из налоговой базы (площади земельных участков, облагаемой налогом), утвержденных ставок земельного налога и налоговых льгот. Если органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации или органы местного самоуправления с учетом местных условий не определили свои сроки уплаты земельного налога, уплата земельного налога производится в установленные Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" два срока: 15 сентября и 15 ноября. В этом случае предлагаемая к уплате сумма земельного налога по двум срокам уплаты распределяется на уровни федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и соответствующего органа местного самоуправления. Земельный налог с организаций и физических лиц исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельного участка. По вновь отведенным земельным участкам налоговая декларация представляется налогоплательщиком в течение месяца с момента предоставления земельного участка. Если земельный участок предоставлен в течение календарного года, налогоплательщик уплачивает налог по срокам, установленным законодательством, следующим за месяцем предоставления ему земельного участка. Если законодательством субъекта Российской Федерации не установлено помесячных (поквартальных) сроков уплаты, а земельный участок предоставлен после истечения сроков уплаты, установленных Законом РФ "О плате за землю", то налогоплательщик обязан уплатить сумму налога по срокам, установленным законодательством, следующего года.

Изменения дополнили Инструкцию N 56 положением, касающимся порядка уплаты земельного налога налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Поправка объясняется действующей редакцией Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ), которым установлено, что со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с налогоплательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные ст.19-21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением государственной пошлины; таможенных пошлин и иных таможенных платежей; лицензионных и регистрационных сборов; налога на владельцев транспортных средств; земельного налога; налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; подоходного налога, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской деятельности в сферах, указанных в ст.3 Закона N 148-ФЗ; удержанных сумм подоходного налога, а также НДС и налога на доходы от источника в Российской Федерации в случае, если законодательными актами Российской Федерации о налогах установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат. Из приведенного положения определяется норма, включенная Изменениями N 1 в Инструкцию N 56, в соответствии с которой не освобождаются от уплаты земельного налога налогоплательщики единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, являющиеся юридическими лицами и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом следует помнить о том, что предпринимательская деятельность этих лиц обусловлена в сферах, указанных в Законе N 148-ФЗ.

В большей части Изменения N 1 связаны с уточнением порядка предоставления льготы по земельному налогу организациям и гражданам.

В Инструкции N 56 указано, что предприятия, а также граждане, занимающиеся традиционными промыслами в местах проживания и хозяйственной деятельности малочисленных народов и этнических групп, а также народными художественными промыслами и народными ремеслами в местах их традиционного бытования, освобождаются полностью от уплаты земельного налога.

Предоставляя эту льготу, следует руководствоваться Федеральным законом от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" (далее - Закон N 7-ФЗ), которым народным художественным промыслом признается одна из форм народного творчества, деятельность которого по созданию художественных изделий утилитарного и (или) декоративного назначения осуществляется на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов. При этом к организациям народных художественных промыслов Закон N 7-ФЗ относит организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50%. Отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов осуществляется на основе решений художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам, принимаемых по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов. Эти решения принимаются в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, который утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Для определения льготируемой категории в Инструкцию N 56 включено Типовое положение о художественно-экспертном совете по народным художественным промыслам, утвержденное постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1349 "Об утверждении Типового положения о художественно-экспертном совете по народным художественным промыслам и о Перечне видов производств и групп изделий народных художественных промыслов". Согласно Типовому положению художественно-экспертный совет по народным художественным промыслам создается при органе исполнительной власти субъекта Российской Федерации в целях отнесения изготавливаемых изделий к изделиям народных художественных промыслов. Совет рассматривает представленные организациями и индивидуально работающими мастерами типовые образцы и уникальные изделия, принимает решение об отнесении изделий к изделиям народных художественных промыслов. Совет на основании письменного заявления организации или индивидуально работающего мастера осуществляет экспертизу новых изделий на предмет их отнесения к изделиям народных художественных промыслов. К образцу или фотографии изделия, отнесенным к изделиям народных художественных промыслов, крепится ярлык, заверенный печатью и подписью председателя совета. Совет выдает организации или индивидуально работающему мастеру, представившим изделия, выписку из протокола заседания совета с результатами экспертизы и перечнем изделий, отнесенных к изделиям народных художественных промыслов, в течение 15 дней после принятия соответствующего решения.

Кроме того, Инструкция N 56 дополнена Перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, утвержденным приказом Минэкономики России от 28.12.1999 N 555. В соответствии с вышеуказанным Перечнем к видам производств народных художественных промыслов относятся художественная обработка дерева и других растительных материалов; производство художественной керамики; художественная обработка металлов; производство ювелирных изделий народных художественных промыслов; миниатюрная лаковая живопись; декоративная роспись по металлу; художественная обработка камня; художественная обработка кости и рога; производство строчевышитых изделий народных художественных промыслов; художественное ручное кружевоплетение; художественное ручное ткачество; художественное ручное вязание; художественное ручное ковроткачество и ковроделие; художественная ручная роспись и набойка тканей; производство художественных платочных изделий с печатным авторским рисунком; художественная обработка кожи и меха; прочие виды производств изделий народных художественных промыслов, определяемые данным Перечнем. Одновременно указано, что каждому виду производств соответствует определенная группа изделий народных художественных промыслов, перечисленная в этом Перечне.

Наряду с вышеуказанными дополнениями уточнен порядок предоставления льготы по земельному налогу гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. В соответствии с подпунктом 8 п.5 Инструкции N 56 граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС и других радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику, освобождаются полностью от уплаты земельного налога. Категории граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие Чернобыльской катастрофы, определяются Законом РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1). Этим же Законом каждой конкретной категории граждан, подвергшихся воздействию радиации, предусмотрены компенсации и льготы по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в том числе льготное налогообложение по земельному налогу.

Ранее в Инструкции N 56 был приведен перечень граждан, подвергшихся радиационному воздействию, согласно которому данные лица освобождались от уплаты земельного налога. Однако этот перечень не в полной мере соответствовал норме, установленной Законом РФ "О плате за землю" по освобождению указанных лиц от уплаты земельного налога. Этот перечень соответствовал только тем категориям граждан, которым Законом N 1244-1 предусмотрены компенсации и льготы по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в том числе льготное обложение земельным налогом.

Однако ст.13 Закона N 1244-1 устанавливает перечень конкретных категорий граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие Чернобыльской катастрофы. Тем самым норма, установленная Законом РФ "О плате за землю" по освобождению от уплаты земельного налога только тех граждан, которые непосредственно подверглись воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, отсылает к ст.13 Закона N 1244-1. Поэтому льгота предоставляется только тем гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие Чернобыльской катастрофы, которые вошли в перечень, утвержденный ст.13 Закона N 1244-1.

Перечень льготников, определенный в Инструкции N 56, пополнился согласно Изменениям N 1 лицами, работавшими на предприятиях, в учреждениях и организациях города Ленинграда в период блокады с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года и награжденными медалью "За оборону Ленинграда".

Ранее в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 18.01.1994 N 163 "О социальных гарантиях и льготах гражданам, награжденным медалью "За оборону Ленинграда" и знаком "Жителю блокадного Ленинграда"" социальные гарантии и льготы, предоставляемые участникам Великой Отечественной войны, распространялись на граждан, награжденных медалью "За оборону Ленинграда" и знаком Ленинградского Совета народных депутатов "Жителю блокадного Ленинграда". Однако в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.09.1999 N 1186 "О признании утратившими силу некоторых Указов Президента Российской Федерации" Указ Президента Российской Федерации от 18.01.1994 N 163 "О социальных гарантиях и льготах гражданам, награжденным медалью "За оборону Ленинграда" и знаком "Жителю блокадного Ленинграда"" утратил силу.

В то же время Федеральным законом от 04.05.2000 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнения в Федеральный закон "О ветеранах"", вступившим в силу с 1 января 2001 года, перечень граждан, отнесенных ст.2 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах"" (далее - Закон N 5-ФЗ) к участникам Великой Отечественной войны, дополнился лицами, работавшими на предприятиях, в учреждениях и организациях города Ленинграда в период блокады с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года и награжденными медалью "За оборону Ленинграда".

Таким образом, вышеуказанные лица с 1 января 2001 года отнесены к участникам Великой Отечественной войны и в связи с этим включены в круг лиц, освобождаемых от уплаты земельного налога. Однако граждане, награжденные знаком "Жителю блокадного Ленинграда", не отнесены Законом N 5-ФЗ к участникам Великой Отечественной войны и, следовательно, не имеют право на льготу по уплате земельного налога.

Уточнен порядок предоставления льготы по земельному налогу военнослужащим.

Законом РФ "О плате за землю" установлена норма по освобождению от уплаты земельного налога военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями и имеющих общую продолжительность военной службы двадцать лет и более. В связи с этим на практике возникают вопросы: каких граждан можно отнести к категории военнослужащих и на основании каких документов им предоставляются льготы по уплате земельного налога? В Инструкцию N 56 включены документы, на основании которых определяется статус военнослужащего.

Согласно Федеральному закону от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (далее - Закон N 76-ФЗ) к военнослужащим относятся офицеры, прапорщики и мичманы, курсанты военных образовательных учреждений профессионального образования, сержанты и старшины, солдаты и матросы, проходящие военную службу по контракту; офицеры, призванные на военную службу в соответствии с Указом Президента Российской Федерации; сержанты, старшины, солдаты и матросы, проходящие военную службу по призыву, курсанты военных образовательных учреждений профессионального образования до заключения с ними контракта. Офицеры, призванные на военную службу в соответствии с Указом Президента Российской Федерации, по своему правовому положению приравниваются к офицерам, проходящим военную службу по контракту, если иное не предусмотрено федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Граждане приобретают статус военнослужащих с началом военной службы и утрачивают его с окончанием военной службы. На граждан, призванных на военные сборы, статус военнослужащих распространяется в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством. За военнослужащими, захваченными в плен или в качестве заложников, а также интернированными в нейтральных странах, сохраняется статус военнослужащих.

В соответствии с Федеральным законом от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военная служба - это особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в ВС РФ, а также в пограничных войсках ФПС России, во внутренних войсках МВД России, в железнодорожных войсках, войсках ФАПСИ, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, СВР России, органах ФСБ России, органах ФПС России, федеральных органах правительственной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации и создаваемых на военное время специальных формированиях.

Граждане, проходящие военную службу, являются военнослужащими и имеют статус, устанавливаемый федеральным законом. Основанием для предоставления льгот военнослужащим служат удостоверения воинских частей, справки рай(гор)военкоматов, пенсионные удостоверения. Кроме того, в соответствии со ст.1 Закона N 76-ФЗ военнослужащим выдаются документы, удостоверяющие их личность и гражданство, а также документы, удостоверяющие личность и правовое положение военнослужащих. Порядок выдачи военнослужащим указанных документов определяется Правительством РФ.

Уточнены льготы по земельному налогу членам семей, состоявшим на иждивении погибших (умерших) при исполнении служебных обязанностей военнослужащих и сотрудников органов внутренних дел, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы [в том числе погибших (умерших) военнослужащих - участников Великой Отечественной войны].

В соответствии с п.18 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются члены семей военнослужащих и сотрудников органов внутренних дел, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, потерявшие кормильца при исполнении им служебных обязанностей. Этот Закон определил условие при предоставлении льготы по земельному налогу членам семей военнослужащих, сотрудников органов внутренних дел, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, а именно: потеря кормильца, связанная с исполнением служебных обязанностей данных лиц.

Согласно Закону РФ от 12.02.1993 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей" члены семьи умершего считаются состоявшими на его иждивении, если они находились на его полном содержании или получали от него помощь, которая была для них постоянным и основным источником средств к существованию. Членам семьи умершего, для которых его помощь была постоянным и основным источником средств к существованию, но которые сами имели источники дохода (в том числе получали какую-либо пенсию), может быть назначена пенсия по случаю потери кормильца.

Льгота по уплате земельного налога предоставляется членам семей, состоявшим на иждивении погибших (умерших) при исполнении служебных обязанностей военнослужащих и сотрудников органов внутренних дел, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы [в том числе погибших (умерших) военнослужащих - участников Великой Отечественной войны], на основании удостоверения о праве на льготы, выданного в соответствии с постановлением Совмина СССР от 23.02.1981 N 209.

Удостоверение выдается по обращении граждан органами, осуществляющими их пенсионное обеспечение, на основании документов о прохождении военной службы или участии в боевых действиях погибшим (умершим), свидетельства о смерти, документов, подтверждающих родственное отношение к погибшему (умершему), пенсионного удостоверения либо справки о праве на пенсию по случаю потери кормильца.

Основанием для предоставления права на льготы может служить и пенсионное удостоверение с отметкой: "Вдова (мать, отец) погибшего воина", а также справка установленной формы о гибели военнослужащего. В удостоверении производится отметка о праве на льготы, установленные ст.21 Закона N 5-ФЗ.

Уточнен порядок предоставления льготы предприятиям, государственным учреждениям и организациям морского и речного транспорта.

В соответствии с п.12 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются предприятия, государственные учреждения и организации морского и речного транспорта, в том числе за земли, покрытые водой, искусственно созданные территории при строительстве гидротехнических сооружений.

В подпункт 11 п.5 Инструкции N 56 полностью включена норма по полному освобождению от уплаты земельного налога государственных предприятий водных путей и гидросооружений Минтранса России, предприятий, государственных учреждений и организаций морского и речного транспорта, в том числе за земли, покрытые водой, и искусственно созданные территории при строительстве гидротехнических сооружений. В приведенном в этом подпункте перечне организаций судостроительные и судоремонтные заводы не указаны.

Общесоюзный классификатор "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) призван в основном обеспечивать группировку предприятий и организаций по отраслям народного хозяйства и в связи с этим относит организации по строительству судов к судостроительной промышленности (код по ОКОНХ - 14740), а специализированные предприятия по ремонту морских, озерных и речных судов, судового оборудования, механизмов и приборов, предприятия по ремонту специальных судов и кораблей - к отрасли "Промышленность" (код по ОКОНХ - 14921 - ремонт судов).

Поэтому судостроительные и судоремонтные заводы не относятся к организациям морского и речного транспорта и в связи с этим не имеют право на льготу по земельному налогу, установленную п.12 ст.12 Закона РФ "О плате за землю". Новая редакция Инструкции N 56, с учетом Изменений N 1, принята в соответствии с Законом РФ "О плате за землю" и не содержит льготы по земельному налогу для судостроительных и судоремонтных организаций.

2. Изменения и дополнения N 2 Инструкции N 56

Учитывая нормы Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ), касающиеся налогообложения земли, а также Федеральных законов от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне"; от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога"; от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"; от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" МНС России по согласованию с Минфином России утвердило приказ от 12.04.2002 N БГ-3-21/197 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю". В соответствии с этим приказом внесены Изменения и дополнения N 2 в Инструкцию N 56.

Следует отметить, что Изменения N 2 в одном случае носят редакционный характер, в другом - вводят новые положения, к числу которых относится положение, связанное с порядком перечисления средств, поступающих от уплаты земельного налога и арендной платы за землю в бюджеты субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и в федеральный бюджет, или вносят поправки и дополнения в порядок налогообложения тех или иных категорий земель и налогоплательщиков.

Так, Изменениями N 2 в Инструкцию N 56 внесены поправки, связанные с порядком обложения земельным налогом дачно-строительных, гаражно-строительных, жилищно-строительных кооперативов, садоводческих, огороднических и животноводческих товариществ.

Прежде всего хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что при налогообложении вышеназванных кооперативов и товариществ следует использовать положения, определенные Федеральным законом от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан", согласно которому садоводческое и огородническое товарищество понимается как некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства и огородничества. В садоводческом и огородническом товариществе имущество общего пользования, приобретенное или созданное таким товариществом за счет целевых взносов, является совместной собственностью его членов. Имущество общего пользования, приобретенное или созданное за счет средств специального фонда, образованного по решению общего собрания данного товарищества, является собственностью такого товарищества как юридического лица. Что касается земель общего пользования, то они предоставляются такому товариществу как юридическому лицу в собственность либо на ином вещном праве. Одновременно общее собрание членов товарищества вправе принять решение о закреплении за ним как за юридическим лицом всей предоставленной ему земельной площади.

К этому следует добавить, что разъяснение по вопросу, связанному с обложением земельным налогом указанных кооперативов и товариществ, было дано ранее в совместном письме Минфина России, Роскомзема и Госналогслужбы России от 09.06.1992 N 9-02-13, 5-10/1605, ВГ-4-02/33 "О порядке уплаты земельного налога дачно-строительными, гаражно-строительными, жилищно-строительными кооперативами, садоводческими, огородническими и животноводческими товариществами". Отдельные положения этого разъяснения были включены в Инструкцию N 56.

В настоящее время Инструкция N 56 содержит положение, из которого следует, что до выдачи свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками членам кооперативов и товариществ налогоплательщиками земельного налога являются кооперативы и товарищества, которые должны представлять налоговые декларации по земельному налогу в налоговые органы того административного района, на территории которого находятся земельные участки вышеуказанных кооперативов и товариществ. При этом ответственность за правильное исчисление и своевременную уплату налога за земельные участки, предоставленные товариществам и кооперативам, возлагается на их правления.

Если члены товарищества и кооператива имеют свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками, земельный налог исчисляется каждому из них налоговыми органами, и в таком случае каждый член данного товарищества и кооператива будет уплачивать земельный налог самостоятельно.

Согласно прежней редакции Инструкции N 56 начисление земельного налога производилось со всей площади земельного участка товарищества и кооператива, в том числе и с площадей земель общего пользования, за исключением площадей, закрепленных за гражданами, которым в соответствии с Законом РФ "О плате за землю" предоставлены льготы и их доли в площадях земель общего пользования.

Во включенном в Инструкцию N 56 положении определяется порядок исчисления земельного налога кооперативами и товариществами за земли общего пользования. Согласно Изменениям N 2 исчисление земельного налога должно производиться со всей площади земельного участка вышеуказанных кооперативов и товариществ, в том числе и с площадей земель общего пользования, за исключением только площадей, закрепленных за гражданами, которые согласно Закону РФ "О плате за землю" освобождаются от уплаты земельного налога. Иными словами, на земли общего пользования, являющиеся собственностью товарищества и кооператива, льготы, предоставляемые их отдельным членам, на эти земли не распространяются. Таким образом, правления вышеуказанных товариществ и кооперативов, представляя в налоговые органы налоговую декларацию по земельному налогу, указывают в ней площади земельных участков общего пользования без учета льгот, приходящихся на освобожденных от уплаты налога членов товариществ и кооперативов.

Пример.

На территории области в поселке городского типа садоводческому товариществу выделен земельный участок, площадь которого 44 000 кв.м. Из 41 члена товарищества имеют льготы по земельному налогу 10 человек, среди которых участники Великой Отечественной войны, инвалиды I и II группы и военнослужащие. Члены садоводческого товарищества не имеют свидетельств на право собственности на земельные участки.

В связи с этим земельный налог будет уплачиваться за все земельные участки, в том числе и за земли общего пользования садоводческого товарищества. Площадь земельных участков общего пользования составляет 3000 кв.м.

Из общего количества членов товарищества (41 чел.) плательщиками земельного налога являются 31 чел. (41 чел. - 10 чел.).

На земли, закрепленные за всеми членами товарищества непосредственно в пользование, приходится 41 000 кв.м (44 000 кв.м - 3000 кв.м.).

Исходя из того, что на каждого члена товарищества выделен земельный участок площадью 1000 кв.м, площадь земельных участков, приходящихся на членов товарищества, имеющих льготы по земельному налогу, составляет 10 000 кв.м (1000 кв.м х 10 чел.).

На земли, принадлежащие непосредственно налогоплательщикам (за минусом площадей земельных участков членов товарищества, освобожденных от уплаты налога), приходится 31 000 кв.м (41 000 кв.м - 10 000 кв.м).

Поскольку рассматриваемое в примере садоводческое товарищество находится на территории поселка городского типа, то для расчета суммы налога за 2002 год принимаем размер земельного налога, соответствующий 14,4 коп. за один квадратный метр.

Сумма земельного налога со всей облагаемой площади товарищества в 2002 году составит: 4896 руб. [(31 000 кв.м х 14,4 коп./кв.м) + (3 000 кв.м х 14,4 коп./кв.м)].

Изменениями N 2 внесены дополнения в п.1 Инструкции N 56. С учетом внесенных изменений понятие "налогоплательщики земельного налога" трактуется в значении, отличном от того, которое изложено в старой редакции этого пункта. Теперь согласно новой редакции п.1 Инструкции N 56 налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, являющиеся собственниками земли, землевладельцами или землепользователями.

Понятия "собственники земельных участков", "землепользователи" или "землевладельцы" принимаются в Инструкции N 56 в том значении, которое определяет для них ЗК РФ.

В связи с этим землями, находящимися в собственности, признаются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. К землям, находящимся во владении, относятся земельные участки, которыми владеют и пользуются лица на праве пожизненного наследуемого владения. К землям, находящимся в пользовании, причисляются земельные участки, которыми владеют и пользуются лица на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования.

Кроме того, в отношении налогоплательщиков земельного налога внесены дополнения в п.24 Инструкции N 56.

Данные изменения связаны с принятием главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (далее - глава 26.1), в результате введения которой возникает вопрос: являются ли налогоплательщиками земельного налога организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, признанные сельскохозяйственными товаропроизводителями, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Определяя плательщиков единого сельскохозяйственного налога, следует исходить из нормы, установленной главой 26.1, в соответствии с которой организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, переводятся на уплату единого сельскохозяйственного налога при условии, что за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях, в том числе от реализации продуктов ее переработки, в общей выручке этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей от реализации товаров (работ, услуг) составила не менее 70%.

В перечень налогов и сборов, которые должны уплачиваться сельскохозяйственными товаропроизводителями, переведенными на уплату единого сельскохозяйственного налога, включены НДС, акцизы, плата за загрязнение окружающей природной среды, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, государственная пошлина, таможенная пошлина, налог на имущество физических лиц (в частности на жилые строения, помещения и сооружения, находящиеся в собственности индивидуальных предпринимателей), налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, лицензионные сборы.

В то же время переход организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату единого сельскохозяйственного налога освобождает их от уплаты большинства налогов и сборов, предусмотренных ст.13, 14 и 15 части первой НК РФ.

Исходя из вышеприведенного положения следует, что в единый сельскохозяйственный налог в основном включены налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; налоги, служащие источником образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации; плата за пользование водными объектами; налог на имущество предприятий; налог с продаж в случае его введения регионами; земельный налог; целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций, независимо от их организационно-правовых форм, на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели; сбор за право использования местной символики; налог на рекламу; лесной доход и другие налоги и сборы.

Как видно из двух приведенных перечней, земельный налог в перечень налогов и сборов, уплачиваемых сельскохозяйственными товаропроизводителями, переведенными на уплату единого сельскохозяйственного налога, не включен. Из этого следует, что земельный налог не является налогом, уплачиваемым сельскохозяйственными товаропроизводителями, переведенными на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В связи с этим Инструкция N 56 дополнена Изменениями N 2 положением о том, что для организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1, уплата земельного налога заменяется уплатой единого сельскохозяйственного налога.

Изменениями N 2 введены новые определения некоторых видов земель, а именно: земель сельскохозяйственных угодий, земельных участков в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях, земельных участков общего пользования в поселениях, земель промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения, земель водного фонда, земельных участков в полосах отвода железных дорог.

В отношении земель общего пользования следует иметь в виду, что Законом РФ "О плате за землю" предусмотрено освобождение от уплаты земельного налога земель общего пользования населенных пунктов. В подпункте 21 п.5 Инструкции N 56 ранее было указано, что к землям общего пользования населенных пунктов относятся земли, используемые в качестве путей сообщения (площади, улицы, проезды, дороги, набережные), для удовлетворения культурно-бытовых потребностей населения (парки, лесопарки, скверы, сады, бульвары, водоемы, пляжи), полигонов для захоронения неутилизированных промышленных отходов, полигонов бытовых отходов и мусороперерабатывающих предприятий, и другие земли, служащие для удовлетворения нужд города, поселка, сельского населенного пункта. В связи с этим указанные земли не облагались земельным налогом.

Теперь с учетом изменений, внесенных в Инструкцию N 56, используются понятия земельных участков общего пользования в тех значениях, которые приведены в ЗК РФ. К земельным участкам общего пользования относятся не подлежащие приватизации земельные участки, занятые площадями, улицами, проездами, автомобильными дорогами, набережными, скверами, бульварами, закрытыми водоемами, пляжами и другими объектами. Эти земельные участки общего пользования освобождаются от уплаты земельного налога. Перечень земель общего пользования, включенный Изменениями N 2 в Инструкцию N 56, отличается от прежнего: в нем отсутствуют земли, используемые в качестве полигонов для захоронения неутилизированных промышленных отходов, полигонов бытовых отходов и мусороперерабатывающих предприятий.

Изменилось понятие "земли сельскохозяйственного использования в поселениях".

Законом РФ "О плате за землю" установлено, что налог за земли сельскохозяйственного использования в пределах городской (поселковой) черты устанавливается в двукратном размере ставок налога за сельскохозяйственные угодья аналогичного качества. В прежней редакции п.17 Инструкции N 56 к землям сельскохозяйственного использования в городах и поселках относились пашни, сады, виноградники, огороды, сенокосы и пастбища.

Пункт 17 Инструкции N 56 к участкам в составе зон сельскохозяйственного использования относит с учетом Изменений N 2 земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения. При этом отмечается, что вышеуказанные земельные участки используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования в соответствии с генеральными планами поселений и правилами землепользования и застройки. Из этого определения следует, что налог за земли сельскохозяйственного использования в пределах городской (поселковой) черты, устанавливаемый в двукратном размере ставок налога за сельскохозяйственные угодья аналогичного качества, распространяется на земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, в пределах городской (поселковой) черты.

Изменения внесены и в подпункт 19 п.5 Инструкции N 56, устанавливающий налог на землю, расположенную в полосе отвода железных дорог.

Так, в старой редакции этого подпункта определена норма, согласно которой налог за землю, расположенную в полосе отвода железных дорог, взимался с предприятий, учреждений и организаций железнодорожного транспорта в размере до 25% от ставки земельного налога, установленной за сельскохозяйственные угодья согласно Приложению N 1 к Закону РФ "О плате за землю". Эта норма была установлена частью третьей ст.12 Закона РФ "О плате за землю". Однако, учитывая, что организации железнодорожного транспорта передают зачастую в аренду юридическим и физическим лицам земельные участки, находящиеся в полосе отвода железной дороги, в Инструкции N 56 не оговорены налоговые ставки, применяемые к земельным участкам налогоплательщиков в указанном случае, а также условия, в соответствии с которыми эти участки в полосах отвода железных дорог могут передаваться в аренду.

Поэтому подпункт 19 Инструкции N 56 дополнен положением о том, что земельные участки на полосах отвода железных дорог в пределах земель железнодорожного транспорта могут передаваться в аренду физическим лицам и организациям для сельскохозяйственного использования, оказания услуг пассажирам, складирования грузов, устройства погрузочно-разгрузочных площадок, сооружения прирельсовых складов (за исключением складов горюче-смазочных материалов и автозаправочных станций любых типов, а также складов, предназначенных для хранения опасных веществ и материалов) и иных целей при условии соблюдения требований безопасности движения, установленных федеральными законами. При этом порядок установления и использования полос отвода и охранных зон железных дорог определяется Правительством РФ. Это положение включено в Инструкцию N 56 согласно нормам, установленным ЗК РФ.

При этом следует отметить, что Законом РФ "О плате за землю", как видно из вышеприведенной нормы, установлена особая налоговая ставка в отношении земель, расположенных в полосе отвода железных дорог, и не предусмотрено освобождение организаций железнодорожного транспорта от уплаты налога за земли, расположенные в этой полосе отвода. В связи с этим организации железнодорожного транспорта за все земельные участки, расположенные в полосе отвода железных дорог (в том числе сдаваемые в аренду другим землепользователям), уплачивают земельный налог по налоговым ставкам, установленным частью третьей ст.12 Закона РФ "О плате за землю".

Пунктом 19 Инструкции N 56 установлена специальная налоговая ставка за расположенные вне населенных пунктов земли промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения. По этим землям налог устанавливается в размере 20% от средних ставок земельного налога, определенных в соответствии с Приложением 2 (таблица 1) к Закону РФ "О плате за землю" для поселений с численностью до 20 тыс. человек. Из этого пункта следует, что в его старой редакции, кроме установленных норм налогообложения за вышеперечисленные земли, не сказано ни слова о том, какие земли можно отнести к данным категориям земель.

С введением в Инструкцию N 56 новых определений, в частности по землям промышленности, под которыми признаются земли, используемые или предназначенные для обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов промышленности, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным Земельным кодексом Российской Федерации, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации, у налогоплательщиков и налоговых органов появляется возможность более правильного применения налоговых ставок к вышеуказанным землям.

Из самого определения земель транспорта, включенного Изменениями N 2 в п.19 Инструкции N 56, следует, что такими землями могут быть земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов автомобильного, морского, внутреннего водного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта и права на которые возникли у землепользователей по основаниям, предусмотренным ЗК РФ, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

Из вышеприведенного определения следует, что, применяя налоговую ставку за расположенные вне населенных пунктов земли транспорта в размере 20% от средних ставок земельного налога, установленных в соответствии с Приложением 2 (таблица 1) к Закону РФ "О плате за землю" для поселений с численностью до 20 тыс. человек, налогоплательщику рекомендуется исходить из того, что к землям транспорта отнесены земли автомобильного, морского, внутреннего водного, железнодорожного и воздушного транспорта.

В ЗК РФ говорится о том, что землями связи, радиовещания, телевидения, информатики признаются земли, которые используются или предназначаются для обеспечения деятельности организаций и (или) объектов связи, радиовещания, телевидения, информатики и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным этим Кодексом, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации. Данное положение включено Изменениями N 2 в п.19 Инструкции N 56. Как видно из текста нормы, законодатель установил четкие рамки возможности использования налогоплательщиком вышеуказанных налоговых ставок к землям связи, радиовещания, телевидения и информатики, расположенным вне населенных пунктов.

Поскольку вопрос о землях космического обеспечения был недостаточно освещен в Инструкции N 56, налоговые органы обращались с просьбой разъяснить, правомерно ли применять вышеуказанную налоговую ставку к названным землям. Изменениями N 2 дается разъяснение о том, что землями для обеспечения космической деятельности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности организаций и (или) объектов космической деятельности и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным ЗК РФ, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

К землям водного фонда относятся земли, занятые водными объектами, земли водоохранных зон водных объектов, а также земли, выделяемые для установления полос отвода и зон охраны водозаборов, гидротехнических сооружений и иных водохозяйственных сооружений, объектов. Это внесенное Изменениями N 2 в п.20 Инструкции N 56 определение земель водного фонда поможет более правильному применению налоговых ставок к землям водного фонда, как покрытым, так не покрытым водой, вне населенных пунктов, предоставленным для хозяйственной деятельности организаций или в рекреационных целях.

Если ранее большая часть изменений, вносившихся в Инструкцию N 56, касалась уточнения льготных категорий земель и налогоплательщиков, то теперь на долю уточнений льгот приходится небольшая часть изменений.

Так, уточнены льготы по земельному налогу для государственных органов охраны природы, которые в соответствии с подпунктом 4 п.5 Инструкции N 56 освобождаются от уплаты земельного налога. Основной особенностью этой льготы является то, что она предоставляется тем министерствам, государственным комитетам, государственным службам и их территориальным органам, являющимся специально уполномоченными государственными органами Российской Федерации в области охраны окружающей природной среды, которые поименованы в постановлении Правительства РФ от 30.12.1998 N 1594 "О специально уполномоченных государственных органах Российской Федерации в области охраны окружающей природной среды".

К этому следует добавить, что в прежней редакции абзаца четвертого подпункта 4 п.5 Инструкции N 56 вышеназванные министерства, государственные комитеты и государственные службы были указаны в старых названиях.

Уточнения Инструкции N 56 вызваны в основном принятием постановления Правительства РФ от 17.12.2001 N 870 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации по вопросам охраны окружающей природной среды", которое внесло в п.1 постановления Правительства РФ от 30.12.1998 N 1594 "О специально уполномоченных государственных органах Российской Федерации в области охраны окружающей природной среды" изменения, касающиеся новых названий министерств, государственных комитетов и государственных служб, названных в этом постановлении.

Теперь, с учетом внесенных в абзац четвертый подпункта 4 п.5 Инструкции N 56 изменений, норма, отраженная в постановлении Правительства РФ от 30.12.1998 N 1594, устанавливает, что МПР России и его территориальные органы являются специально уполномоченными государственными органами Российской Федерации в области охраны окружающей природной среды и в пределах своей компетенции координируют деятельность специально уполномоченных государственных органов Российской Федерации в области охраны окружающей природной среды и их территориальных органов, осуществляющих эти функции в соответствующих сферах управления: Минсельхоза России, Росземкадастра, Роскомрыболовства, Роскартографии, Росгидромета, ФПС России, а также других федеральных органов исполнительной власти и их территориальных органов, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации решают вопросы в области охраны окружающей природной среды по согласованию или совместно со специально уполномоченными государственными органами Российской Федерации в области охраны окружающей природной среды.

В Изменениях N 2 уточнен порядок предоставления льготы по земельному налогу организациям за земельные участки, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов).

Уточнения связаны со ст.135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год". Этим документом приостановлено с 1 января по 31 декабря 2002 года действие ряда законодательных актов Российской Федерации согласно Приложению 17 к данному Закону.

Вышеуказанным Приложением определено, что действие ст.7, 8, 9, 10 и 11 Закона РФ "О плате за землю" приостанавливается с 1 января по 31 декабря 2002 года в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов).

В связи с этим Изменения N 2 дополнили подпункт 14 п.5 Инструкции N 56, устанавливающий льготы по уплате земельного налога предприятиям, научным организациям и научно-исследовательским учреждениям за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв Российской Федерации, дополнительными льготниками.

При этом следует отметить, что льгота по уплате земельного налога за земли, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов), предоставляется только на 2002 год.

Изменения претерпел порядок предоставления льготы по земельному налогу гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне. Вышеуказанная льгота предоставлялась гражданам, получившим в периоды радиационного воздействия суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения, превышающую 25 сЗв (бэр), так как Федеральным законом от 19.08.95 N 149-ФЗ "О социальной защите граждан, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" (далее - Закон N 149-ФЗ) были распространены отдельные льготы, предусмотренные Законом N 1244-1, на граждан, проживавших в 1949-1963 годах в населенных пунктах Российской Федерации и за ее пределами, включенных в утверждаемые Правительством РФ перечни населенных пунктов, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне.

Однако в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" Закон N 149-ФЗ утратил силу с 12 января 2002 года.

В связи с этим Изменениями N 2 подпункт 8 п.5 Инструкции N 56 дополнен положением о том, что с 12 января 2002 года утратил силу Закон N 149-ФЗ.

Из этого следует, что граждане, получившие в периоды радиационного воздействия суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения, превышающую 25 сЗв (бэр), проживавшие в 1949-1963 годах в населенных пунктах Российской Федерации и за ее пределами, включенные в утверждаемые Правительством РФ перечни населенных пунктов, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, утратили право на льготу по земельному налогу.

Изменения N 2 уточнили порядок перечисления в 2002 году средств, поступающих от уплаты земельного налога и арендной платы за землю в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты. Данные изменения включены в Инструкцию N 56 в значении, используемом в Федеральном законе "О федеральном бюджете на 2002 год". Этим же Федеральным законом изменены нормативы перечисления платы за землю в соответствующие бюджеты на 2002 год. За земли городов и поселков налогоплательщики земельного налога и плательщики арендной платы перечисляют в 2002 году платежи в полном объеме на счета органов федерального казначейства. Поступившие средства перечисляются органами федерального казначейства по нормативам, установленным бюджетным законодательством, в федеральный бюджет в размере 15%; бюджеты субъектов Российской Федерации (за исключением городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 35%; бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга и бюджеты закрытых административно-территориальных образований - 85%; бюджеты городов и поселков, иных муниципальных образований (за исключением муниципальных образований, входящих в состав городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 50%.

Налогоплательщики земельного налога и плательщики арендной платы за земли сельскохозяйственных угодий перечисляют средства, поступающие от их уплаты, в полном объеме на счета органов федерального казначейства. Органы федерального казначейства перечисляют вышеуказанные платежи по соответствующим уровням бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с нормативами, равными долям, установленным ст.5 Закона РФ "О плате за землю" и нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.

Изменениями N 2 в Инструкцию N 56 включены положения ст.10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2002 год", которыми установлено, что региональные и местные налоги и сборы, являющиеся источником формирования доходов бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (за исключением бюджетов субъектов Российской Федерации, не получающих в 2002 году дотации на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности из Федерального фонда финансовой поддержки субъектов Российской Федерации в соответствии со ст.48 данного Федерального закона), зачисляются на счета органов федерального казначейства для последующего перечисления доходов в бюджеты разных уровней не позднее следующего рабочего дня после получения выписки банка со счета органа федерального казначейства.

Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2002 год" определен перечень субъектов Российской Федерации, которые в 2002 году должны получать дотации на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности из Федерального фонда финансовой поддержки субъектов Российской Федерации. По таким субъектам Российской Федерации установлен свой порядок зачисления платы за землю в бюджеты всех уровней.

Из вышеприведенных положений следует, что в 2002 году земельный налог и арендная плата за земли сельскохозяйственного назначения, земли городов и поселков и другие земли несельскохозяйственного назначения перечисляются налогоплательщиками на счета органов федерального казначейства на территориях субъектов Российской Федерации, получающих дотацию на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности, с последующим распределением доходов от их поступлений между уровнями бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с нормативами, установленными законодательством Российской Федерации. На территориях субъектов Российской Федерации, не получающих дотацию на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности, налогоплательщиками на счета органов федерального казначейства перечисляются в 2002 году земельный налог и арендная плата только за земли сельскохозяйственного назначения и за земли городов и поселков с последующим распределением доходов от их поступлений между уровнями бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с нормативами, установленными законодательством Российской Федерации, а земельный налог и арендная плата за другие земли (кроме земель сельскохозяйственного назначения и земель городов и поселков) перечисляются налогоплательщиками в соответствии с порядком, установленным ст.18 и 19 Закона РФ "О плате за землю". Таким образом, плата за другие земли (кроме земель сельскохозяйственного назначения и земель городов и поселков), находящиеся в пределах границ сельских населенных пунктов, и на территориях субъектов Российской Федерации, не получающих дотацию на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности, перечисляется в 2002 году непосредственно самими налогоплательщиками на бюджетные счета сельских органов местного самоуправления.

Вышеуказанный порядок перечисления средств (включенный Изменениями N 2 в Инструкцию N 56), поступающих от уплаты земельного налога и арендной платы за землю, на счета органов федерального казначейства, с последующим распределением доходов от их поступлений между уровнями бюджетной системы способствует в 2002 году пополнению бюджетов всех уровней.

Пункт 45 Инструкции N 56 дополнен Изменениями N 2 положением, касающимся изменений, происшедших в порядке использования средств, поступающих в федеральный бюджет от земельного налога и арендной платы за земли городов и поселков, а затем направляемых из того же федерального бюджета на определенные Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2002 год" мероприятия по землеустройству. Изменения, внесенные в Инструкцию N 56, связаны с тем, что указанным Федеральным законом приостановлено на 2002 год действие ст.24 Закона РФ "О плате за землю" в части целевого использования централизуемых средств земельного налога и арендной платы за землю. В связи с этим в 2002 году земельный налог и арендная плата за землю не направляются на финансирование мероприятий по землеустройству, ведению земельного кадастра, мониторинга, охране земель и повышению их плодородия, освоению новых земель, на компенсацию собственных затрат землепользователя на эти цели и погашение ссуд, выданных под указанные мероприятия, и процентов за их использование, а также на инженерное и социальное благоустройство территории. Эти средства направляются в 2002 году на финансирование мероприятий Федеральной целевой программы "Повышение плодородия почв России" (2002-2005 годы), в том числе на финансирование мелиоративных мероприятий.

Очередные изменения связаны с индексацией ставок земельного налога. Основным документом, определяющим новые налоговые ставки на 2002 год, является Федеральный закон от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога". Этим Законом установлено, что ставки земельного налога и арендной платы, действующие в 2001 году, применяются в 2002 году для всех категорий земель с коэффициентом 2. В связи с этим в п.14, 16 и 17 Инструкции N 56 внесены изменения, касающиеся индексации ставок налога. Поскольку данные изменения связаны с определенным кругом налогоплательщиков и категорий земель, по которым размеры земельного налога приведены в Инструкции N 56 в абсолютных значениях, проиндексированных в 1995-1997, 1999-2000 годах, то возникла необходимость приведения размеров земельного налога, указанных в этих пунктах Инструкции N 56, уже с учетом Изменений N 2.

Что касается п.14 Инструкции N 56 в новой редакции, то в нем закреплено положение о том, что земельный налог за участки, предоставленные гражданам и юридическим лицам в границах сельских населенных пунктов для иных (за исключением участков, предоставленных гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и выпаса скота) целей, взимается в 2002 году со всей площади земельного участка в размере 14,4 коп. за один квадратный метр. Поскольку все размеры и ставки земельного налога указаны в Законе РФ "О плате за землю" для исчисления налога в 1994 году, то следует соблюдать последовательность применения коэффициентов индексации в последующих годах, включая при этом и индексацию ставок, проводимую и в 2002 году. Земельный налог по указанным выше категориям земель рассчитывается для 2002 года следующим образом: [(5 руб./кв.м (1994 год) х 2 (1995 год) х 1,5 (1996 год) х 2 (1997 год) х 2 (1999 год) х 1,2 (2000 год) х 2 (2002 год)] : 1000 = 14,4 коп./кв.м.

Пример.

На территории села организация получила земельный участок для строительства колбасного цеха. Площадь земельного участка под основным зданием, где размещен колбасный цех, составляет 850 кв.м. Другой земельный участок площадью 400 кв.м организация использует под склад готовой продукции, а площадью 300 кв.м - под вспомогательные постройки, где производится охлаждение готовой продукции, взвешивание и подготовка к реализации.

Поскольку организация использует земельные участки, предоставленные ей в границе сельского населенного пункта, как для иных целей, то для расчета земельного налога принимаем размер земельного налога, приведенный в новой редакции п.14 Инструкции N 56. Вышеуказанный размер земельного налога, учитывая проводимую индексацию ставок в 1995-1997, 1999-2000 годах и в 2002 году, составляет в 2002 году 14,4 коп. за один квадратный метр.

Органы местного самоуправления приняли решение о том, что юридические лица, имеющие на территории данного района земельные участки, применяют при расчете земельного налога к установленным ставкам коэффициент 1,5.

В соответствии с этим сумма налога, подлежащая уплате названной организацией за вышеуказанные земельные участки, составит в 2002 году:

(850 кв.м + 400 кв.м + 300 кв.м) х 14,4 коп./кв.м х 1,5 = 334,8 руб.

В п.16 Инструкции N 56 приведены ставки земельного налога за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а также личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, расположенными в пределах черты городов и поселков. Из-за того, что коэффициенты индексации применялись неодинаково к вышеуказанным категориям земель, то к 2002 году размеры земельного налога сложились по ним различные. И применяемый в 2002 году коэффициент индексации 2 ко всем категориям земель и налогоплательщиков не изменил ситуацию. В связи с этим п.16 Инструкции N 56 содержит две ставки. Так, за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, налог взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 28,8 коп. за один квадратный метр в 2002 году. Этот размер земельного налога определен исходя из применения коэффициентов индексации в 1995-1997, 1999-2000 годах и в 2002 году и получается из следующего расчета: [(10 руб./кв.м (1994 год) х 2(1995 год) х 1,5 (1996 год) х 2 (1997 год) х 2 (1999 год) х 1,2 (2000 год) х 2 (2002 год)] : 1000 = 28,8 коп./кв.м.

Другая ставка земельного налога, указанная в п.16 Инструкции N 56, распространяется на земли, занятые личным подсобным хозяйством в границах городской (поселковой) черты. Налог за эти земли взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, и его минимальный размер с учетом индексации проводимой в 1995-1997, 2000 и в 2002 годах, составляет: [(10 руб./кв.м (1994 год) х 2 (1995 год) х 1,5 (1996 год) х 2 (1997 год) х 1,2 (2000 год) х 2 (2002 год)] : 1000 = 14,4 коп./кв.м.

Пример.

Земельный участок для ведения личного подсобного хозяйства расположен на территории поселка, отнесенного к Дальневосточному району России. Площадь земельного участка - 1000 кв.м (норма предоставления земельных участков для этого поселка установлена в размере 600 кв.м).

При исчислении налога за земли, занятые личным подсобным хозяйством в границах поселковой черты, принимаем для расчета ставку в размере 3% от ставок, установленных в поселках городского типа, но не менее 14,4 коп. за один квадратный метр в 2002 году.

Ставка земельного налога по рассматриваемому в примере поселку была установлена в 1994 году в размере 0,6 руб./кв.м.

В 2002 году эта ставка составляет: (0,6 руб./кв.м х 50 х 2 х 1,5 х 2 х 2 х 1,2 х 2 ) : 1000 = 86,4 коп./кв.м. 3% от этой ставки составляют 2,59 коп./кв.м (86,4 коп./кв.м х 3%). Так как минимальный размер налога за участки для ведения личного подсобного хозяйства в городах и поселках в 2002 году равен 14,4 коп./кв.м, то из расчета исключаем полученные 2,59 коп./кв.м.

Сумма земельного налога, которую уплатит налогоплательщик в 2002 году, составит:

600 кв.м х 14,4 коп./кв.м = 86,4 руб. (по норме отвода земельного участка);

400 кв.м х 28,8 коп./кв.м = 115,2 руб. (за сверхустановленную норму отвода).

Всего: 86,4 руб. + 115,2 руб. = 201,6 руб. (за весь земельный участок).

Уточнен размер земельного налога за земельные участки, предоставленные для садоводства, огородничества и животноводства (включая земли, занятые строениями и сооружениями) в пределах городской, поселковой черты, указанный в п.17 Инструкции N 56. До внесения всех изменений в этот пункт начиная с 1995 года данный размер земельного налога соответствовал 10 руб. за один квадратный метр. С учетом индексации ставок земельного налога, проводимой в 1995-1997, 2000, и 2002 годах, размер земельного налога по указанным землям составляет: [(10 руб./кв.м (1994 год) х 2 (1995 год) х 1,5 (1996 год) х 2 (1997 год) х 1,2 (2000 год) х 2 (2002 год)] : 1000 = 14,4 коп./кв.м.

Пример.

На территории поселка садоводческое товарищество занимает площадь земельного участка, равного 37 000 кв.м. Члены садоводческого товарищества ведут свою трудовую деятельность на территории этого товарищества, однако земельные участки еще не оформили в частную собственность, и никто из них не освобожден от уплаты земельного налога.

При определении ставок земельного налога следует исходить из нормы, установленной в новой редакции п.17 Инструкции N 56. С учетом индексации средняя ставка налога по указанной в примере категории земли в 2002 году составляет:

(10 руб./кв.м х 2 х 1,5 х 2 х 1,2 х 2) : 1000 = 14,4 коп./кв.м.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате садоводческим товариществом в 2002 году, составит:

37 000 кв.м х 14,4 коп./кв.м = 5328 руб.

Внесены изменения и в п.46 Инструкции N 56, которые связаны с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 21.10.2000 N 94н.

Согласно внесенным в Инструкцию N 56 изменениям организации, перешедшие на новый План счетов, ведут расчет с бюджетом по земельному налогу на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 3 "По видам налогов и сборов".

Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и другие).

Перечисленные суммы налога в бюджет отражаются в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Изменениями N 2 исключено Приложение N 1 к Инструкции от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" (далее - Инструкция N 56). Таким образом, отменена Сводная налоговая декларация по земельному налогу, Порядок ее заполнения и расчетные таблицы 1-5 этого Приложения. Это связано с тем, что разработана и утверждена приказом МНС России от 12.04.2002 N БГ-3-21/197 новая форма налоговой декларации по земельному налогу.

Новая форма налоговой декларации по земельному налогу очень отличается от старой формы и состоит из 18 страниц, в которые входит титульный лист, включающий три страницы, на первой из которых указывается период, за который представляется декларация, и сведения о налогоплательщике.

На второй странице декларации (Раздел II "Сведения о месте нахождения организации") указываются сведения о месте нахождения организации, содержащие адрес налогоплательщика, указанный в учредительных документах или ином распорядительном документе о создании юридического лица, либо адрес, приведенный в документе о представлении юридического адреса.

В третью страницу входит Раздел III "Сведения о физическом лице". Этот раздел заполняется организацией только в случае неуказания ИНН или изменения учетных данных в периоде, за который представляется налоговая декларация. При этом часть этого раздела заполняется руководителем организации на основании документа, удостоверяющего личность. Вторая часть предназначена для заполнения сведений о главном бухгалтере в случае неуказания ИНН или изменения учетных данных в периоде, за который представляется налоговая декларация.

Кроме того, декларация содержит Лист 2 "Сводный расчет налоговой базы и суммы земельного налога" и приложения "А", "Б", "В", "Г", "Д" и "Е".

Налоговая декларация по земельному налогу представляется налогоплательщиками земельного налога в налоговые органы по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектами налогообложения.

При наличии у налогоплательщиков нескольких объектов налогообложения, находящихся на территории одного муниципального образования, заполняется одна налоговая декларация. При этом на каждый объект налогообложения заполняется отдельный лист соответствующего Приложения "А", "Б", "В", "Г", "Д".

Лист 2 "Сводный расчет налоговой базы и суммы земельного налога" заполняется налогоплательщиком земельного налога по всем земельным участкам, находящимся в пределах соответствующего муниципального образования, в том числе по земельным участкам, находящимся в разных зонах градостроительной ценности территории городов, поселков и курортных районов. При этом указывается субъект Российской Федерации, на территории которого расположены земельные участки организации, в отношении которых заполняется налоговая декларация, его код, а также муниципальное образование, на территории которого находятся земельные участки организации, в отношении которых заполняется налоговая декларация.

В Листе 2 налогоплательщик указывает площадь всех земельных участков, находящихся в собственности, владении или пользовании организации, а также площадь земельных участков, подлежащих льготному налогообложению, исчисленную сумму налога за все объекты налогообложения, сумму льгот, предоставленных в соответствии с решениями органов законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в установленные сроки, а также сумму земельного налога, подлежащую уплате в соответствующие бюджеты.

Приложение "А" "Расчет налоговой базы и суммы налога по землям поселений" заполняется организацией отдельно по каждому земельному участку, расположенному в черте городских (поселковых) земель, имеющему свой кадастровый номер, в случае применения к этим земельным участкам разных налоговых ставок. Если организация имеет несколько объектов налогообложения, находящихся в различных зонах градостроительной ценности территории, то она заполняет то количество приложений "А", которое соответствуют количеству зон градостроительной ценности территории, на которой находятся земельные участки организации.

Определяя облагаемые налогом площади, налогоплательщик указывает площадь земельного участка в квадратных метрах, находящегося в собственности, владении или пользовании организации (данные переносятся в декларацию из документов, устанавливающих право на землю), площадь земельного участка, соответствующая предельному размеру, установленному в соответствии с утвержденными нормами отвода земель, а также сверх установленной нормы отвода, кроме того, площади земельных участков, занятые санитарно-защитными зонами объектов, техническими и другими зонами, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам.

Для определения налоговой базы в Приложении "А" указывается фактически занимаемая организацией площадь земельных участков, соответствующая их предельному размеру, установленному в соответствии с утвержденными нормами отвода земель, и площадь земельного участка сверх установленной нормы отвода.

В разделе "Налоговая ставка" отражаются данные о целевом назначении земельного участка. При их заполнении используются документы, удостоверяющие право собственности, владения или пользования земельным участком, свидетельства о государственной регистрации прав и другие материалы. Далее записываются данные о фактическом использовании земельного участка.

По соответствующей строке указывается средняя налоговая ставка в рублях и копейках на 1 кв.м земельного участка в соответствии с Приложением 2 (таблица 1) к Закону РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1) и с учетом индексации ставок земельного налога, проводимой в соответствующих годах.

Указывается также налоговая ставка, установленная для соответствующей градостроительной зоны населенного пункта, в котором расположен земельный участок налогоплательщика, поскольку средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов.

По соответствующей строке записывается налоговая ставка за сельскохозяйственные угодья аналогичного качества, то есть данная ставка указывается в размере, установленном для земель сельскохозяйственных угодий по прилегающему к городу или поселку району, или налоговая ставка, установленная Приложением 1 к Закону N 1738-1, с учетом индексации ставок налога, проводимой в соответствующих годах.

По соответствующей строке указывается налоговая ставка, применяемая для исчисления суммы земельного налога, определенная в соответствии с данным разделом налоговой декларации. Если налогообложению подлежат земельные участки, занятые жилищным фондом, то указывается 3% от ставки земельного налога, определенной в городах и поселках городского типа, или минимальный размер земельного налога, установленный Законом РФ "О плате за землю" с учетом индексации этого размера земельного налога в соответствующих годах. Кроме того, приводится двойная налоговая ставка для части земельного участка сверх нормы отвода.

В разделе "Исчисленная сумма налога по земельному участку" указывается сумма налога, исчисленная за налоговый период, данные которой соответствуют сумме налога, исчисленной по полной налоговой ставке, и сумме налога, исчисленной по двойной налоговой ставке.

По соответствующей строке указывается конкретная налоговая ставка и сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, соответствующей определенным категориям земель и налогоплательщиков. Например, за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным), кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, исчисленная сумма земельного налога рассчитывается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, или по минимальному размеру земельного налога, установленному Законом РФ "О плате за землю" с учетом индексации этого размера земельного налога в соответствующих годах. При этом исчисленная сумма налога определяется как произведение облагаемой налогом площади в пределах нормы отвода и налоговой ставки.

При определении суммы налога, подлежащей зачислению в бюджет, указывается сумма предоставленных налоговых льгот в соответствии со ст.13 и 14 Закона РФ "О плате за землю". По соответствующим строчкам записывается общая сумма земельного налога за минусом указанных льгот, направляемая в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе в федеральный бюджет, в бюджет субъекта Российской Федерации, в местный бюджет.

Приложение "Б" "Расчет налоговой базы и суммы налога по расположенным вне населенных пунктов землям промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения" заполняется организациями за земельные участки, расположенные вне населенных пунктов, входящие в состав земель промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения. При заполнении раздела III "Налоговая ставка" налогоплательщику следует обратить внимание на то, что расчет суммы налога по указанным землям ведется по соответствующей строке в форме декларации, по которой указывается средняя налоговая ставка земельного налога за 1 кв.м земельного участка для поселений численностью до 20 тыс. человек. Это значение определяется из Приложения N 2 (таблица 1) к Закону РФ "О плате за землю" на пересечении строки, соответствующей экономическому району, на территории которого находится земельный участок, и столбцу, соответствующему численности населения до 20 тыс. человек.

Приложение "В" "Расчет налоговой базы и суммы налога по землям водного фонда" заполняется организациями за земли водного фонда, как покрытые, так и не покрытые водой, расположенные вне населенных пунктов, предоставленные для хозяйственной деятельности или в рекреационных целях.

Налогоплательщик, заполняя Раздел III "Налоговая ставка" Приложения "В", должен помнить, что по соответствующей строке указывается средняя налоговая ставка для земель сельскохозяйственного назначения административного района. При этом за базисный уровень принимаются средние размеры налога за один гектар пашни (Приложение N 1 к Закону РФ "О плате за землю" с учетом индексации ставок в 1995-1997, 2000, 2002 годах). Налоговая ставка устанавливается в размере средних по району ставок налога за сельскохозяйственные угодья.

Приложение "Г" "Расчет налоговой базы и суммы налога по землям лесного фонда" заполняется организациями за земли лесного фонда, предоставленные для заготовки древесины, для рекреационных целей, а также для сельскохозяйственных угодий в составе лесного фонда. При этом для определения налоговой ставки указывается конкретный вид пользования участками лесного фонда, а именно: сельскохозяйственные угодья, для заготовки древесины, для рекреационных целей.

Приложение "Д" "Расчет налоговой базы и суммы налога по сельскохозяйственным угодьям" заполняется налогоплательщиками с указанием каждого вида сельскохозяйственных угодий, используемых для исчисления налога, а также по группам почв, в том числе немелиорированным, орошаемым, осушенным, и участкам закрытого грунта.

Приложение "Е" "Расчет налоговой базы и суммы налога дачно-строительными, гаражно-строительными, жилищно-строительными кооперативами, садоводческими, огородническими и животноводческими товариществами" заполняется по каждому земельному участку, находящемуся в собственности, владении или пользовании вышеуказанных кооперативов и товариществ.

В разделе I "Определение облагаемой налогом площади" указывается количество членов кооператива (товарищества), в том числе имеющих право на налоговую льготу в соответствии с Законом РФ "О плате за землю" и с федеральным законом о бюджете. При этом заполняются основания использования льготы по налогу членами кооперативов и товариществ в соответствии с законодательством, а также указывается количество членов кооператива (товарищества), уплачивающих земельный налог.

По соответствующим строчкам приводится площадь земельного участка, находящегося в собственности, владении или пользовании кооператива (товарищества), и площадь земель общего пользования, закрепленная за правлениями кооперативов (товариществ), а также площади земельных участков, закрепленные за членами кооператива (товарищества), из них закрепленные за лицами, имеющими право на налоговую льготу в соответствии с Законом РФ "О плате за землю" и федеральным законом о бюджете; кроме того, указываются площади земельных участков, закрепленные за остальными членами кооператива (товарищества). Этот расчет делается для того, чтобы определить облагаемую налогом площадь, то есть площадь земельных участков кооператива (товарищества) за минусом тех площадей земельных участков, которые подлежат льготному налогообложению.

В разделе III "Налоговая ставка" по соответствующей строке указывается налоговая ставка, применяемая при расчете налога на землю, установленная законодательством в зависимости от места нахождения земельного участка кооператива (товарищества). Кроме того, записывается налоговая ставка, применяемая при расчете налога на землю в границах городской (поселковой) черты, для части земельных участков сверх одной нормы отвода в пределах двойной нормы отвода.

При этом за земельные участки, занятые дачно-строительными кооперативами, указывается налоговая ставка для части земельных участков сверх одной нормы отвода в пределах двойной нормы отвода, которая определяется умножением значения, соответствующего применяемой налоговой ставке, на 15%.

За земельные участки, занятые жилищно-строительными, гаражно-строительными кооперативами, садоводческими, огородническими и животноводческими товариществами в пределах городской поселковой черты, указывается налоговая ставка для части земельных участков сверх одной нормы отвода в пределах двойной нормы отвода, которая определяется умножением на 2 значения, соответствующего применяемой для определения суммы налога налоговой ставки.

По соответствующей строке указывается налоговая ставка, применяемая при расчете налога на землю в границах городской (поселковой) черты, для части земельных участков сверх двойной нормы отвода. При этом за земельные участки, занятые дачно-строительными кооперативами, указывается полная налоговая ставка, установленная для городских земель.

Р.Г. Габбасов,

советник налоговой службы I ранга

Н.В. Голубева,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, 8, июль, август 2002 г.