Исчисление и уплата налога с продаж при нетрадиционных формах расчетов (Л. Гурьяков, "Финансовая газета", N 34, 35, 36, август, сентябрь 2002 г.)

Исчисление и уплата налога с продаж при нетрадиционных
формах расчетов

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации причем в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Согласно ст.861 ГК РФ расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке. Безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета. Статьей 862 ГК РФ предусмотрено, что при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо. Также допускается осуществление безналичных расчетов в иных формах в случае, когда такие формы установлены законом, а также применяются в банковской практике в соответствии с обычаями делового оборота. Таким образом, возможно проведение безналичных расчетов в иных формах, если действует закон или в банковской практике существует обычай делового оборота, в соответствии с которыми применяется данная форма расчета.

По общему установленному ст.39 НК РФ правилу реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, в том числе признается реализацией обмен товарами, работами или услугами.

Как правило, реализация физическим лицам товаров (работ, услуг) осуществляется на основании соответствующих договоров, в частности договора купли-продажи (ст.454 ГК РФ), подряда (ст.702), возмездного оказания услуг (ст.779). Из перечисленных договоров, так же как и из других гражданско-правовых договоров, у сторон, между которыми они заключены, возникают соответствующие обязательства.

Согласно ст.307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

По перечисленным договорам возникают, как правило, два обязательства, исполнение каждого из которых обусловлено исполнением другого. В частности, продавец обязан передать товар, а покупатель - принять товар и оплатить его; подрядчик обязан выполнить работу и сдать ее результат, а заказчик - принять результат работы и оплатить его; исполнитель обязан оказать услуги, а заказчик - оплатить эти услуги. Если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, то она считается должником другой стороны (в том, что обязана сделать в ее пользу) и одновременно ее кредитором (в том, что имеет право от нее требовать).

В то же время законодательство Российской Федерации допускает перемену лиц в обязательстве. В частности, в соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона, а с согласия кредитора допускается перевод должником своего долга.

Совпадением должника и кредитора в одном лице, к чему может привести перемена лиц в обязательстве (ст.413 ГК РФ), обязательство прекращается. Следовательно, в случае, если должник по договору одновременно является кредитором того же лица по другому договору, обязательство может быть прекращено в том размере, в каком такие требования совпадают. Так, может быть прекращено обязательство покупателя оплатить товар (работы, услуги) путем уступки продавцом права (требования) или перевода покупателем долга в размере стоимости реализованного (приобретенного) товара (работы, услуги). Для этого одним из участников перемены лиц в обязательстве должно быть лицо (как правило, третье лицо), у которого к моменту возникновения обязательства по оплате товара существует обязательство вернуть покупателю денежные средства в сумме не менее стоимости реализованного (приобретенного) товара (работы, услуги).

Таким образом, при использовании предусмотренного законодательством Российской Федерации механизма перемены лиц в обязательстве возможно исполнять обязательства, возникающие из договоров, на основании которых осуществляется реализация товаров (работ, услуг), и фактически оплачивать реализуемый товар (работы, услуги) путем прекращения обязательства в такой форме, как совпадение должника и кредитора в одном лице.

Порядок оплаты в форме исполнения обязательства непосредственно не связан с осуществлением расчетов между покупателем и продавцом в установленных законодательством формах. В настоящее время закон, устанавливающий форму осуществления безналичных расчетов с использованием указанного порядка, отсутствует. Отдельными организациями предлагается потребителям осуществлять оплату товаров (работ, услуг), приобретаемых у организаций или индивидуальных предпринимателей (продавцов), с использованием этого порядка оплаты.

По мнению таких организаций, основанный на перемене лиц в обязательстве порядок оплаты товара (работ, услуг) является новой формой расчетов, не предусмотренной законом. И его особенность состоит в том, что он не относится к расчетам за наличные, а также не является переводом денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов. Такой порядок рассматривается как погашение ранее приобретенных покупателем обязательств, учитываемых как привлеченные денежные средства.

В связи с изложенным возникает вопрос о включении в облагаемый налогом с продаж оборот операций по реализации товаров (работ, услуг), оплаченных с использованием механизма перемены лиц в обязательстве. В частности, необходимо определить, признаются ли такие операции объектом обложения налогом с продаж при условии, что в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг) организация переводит продавцу денежные средства платежными поручениями.

Одним из оснований возникновения обязательства вернуть покупателю денежные средства в сумме не менее стоимости реализованного (приобретенного) товара (работы, услуги) является заключенный ранее договор займа. Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги (или другие вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, организация вправе привлекать денежные средства физических лиц на основании договоров займа. Результатом заключения договора займа и получения в качестве займа денежных средств является обязанность такой организации вернуть предмет займа (денежные средства).

Обычно организации, привлекающие денежные средства физических лиц в целях проведения расчетов путем прекращения обязательств по оплате товаров (работ, услуг) с использованием механизма перемены лиц в обязательстве, устанавливают, что денежные обязательства организации не заменяют в процессе их обращения требования физических лиц по оплате товаров или услуг.

Как в случае уступки продавцом права (требования), так и при переводе покупателем долга денежное обязательство организации, возникшее на основании договора займа, от покупателя к продавцу не переходит и соответственно требование по оплате товаров (работ, услуг) не заменяется денежным обязательством организации. Данное обстоятельство отличает обязательства, возникающие в связи с привлечением денежных средств на основании договоров займа в целях проведения расчетов путем прекращения обязательств по оплате товаров (работ, услуг) с использованием механизма перемены лиц в обязательстве, от предоплаченного финансового продукта.

В связи с этим правила, регулирующие в настоящее время порядок выпуска денежных обязательств, заменяющих в процессе их обращения (перехода от одного юридического и/или физического лица к другому) требования юридических и/или физических лиц по оплате товаров или услуг (предоплаченный финансовый продукт), не распространяются на указанные обязательства.

В то же время не может быть ограничено право продавца уступать право (требование) и право покупателя на перевод с согласия продавца долга на сумму приобретенных (реализованных) товаров (работ, услуг) третьим лицам, а также не может быть ограничено право организации, привлекающей денежные средства, на прекращение своих ранее возникших из договора займа обязательств перед покупателем.

В результате перемены лиц в обязательстве, возникающем из договоров, заключаемых продавцом и покупателем, оба обязательства - право (требование) покупателя к организации и право (требование) к покупателю оплатить товар - прекращаются совпадением кредитора и должника в одном лице, т.е. организации, привлекающей заем.

Организация, у которой существовало обязательство вернуть денежные средства покупателю, оплачивает приобретение у продавца права (требования) к покупателю либо погашает долг покупателя, возникшие из договора, на основании которого продавец реализует товар (работы, услуги). Несмотря на то что заем может предоставляться физическими лицами наличными денежными средствами, оплата приобретенного права (требования) или погашение долга осуществляется в безналичной форме.

Согласно ст.351 НК РФ налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров), без включения в нее налога. Налоговую базу исчисляют организации и индивидуальные предприниматели, указанные в ст.348 НК РФ и реализующие товары (работы, услуги) за наличный расчет. Сумма налога включается организациями и индивидуальными предпринимателями в цену товара (работы, услуги) и фактически взимается не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов). Таким образом, фактическими плательщиками налога с продаж являются физические лица - потребители, приобретающие товар (работы, услуги) за наличный расчет.

Сумма налога с продаж, исчисленная как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю) согласно ст.354 НК РФ. Таким образом, цена товара (работ, услуг), предъявляемая покупателю, устанавливается с учетом суммы налога с продаж. Существующий порядок расчета налога не позволяет отдельным категориям физических лиц оплачивать предъявленную им к оплате цену товара (работ, услуг), не содержащую сумму налога с продаж, без того, чтобы на один и тот же товар (работы, услуги) была установлена разная цена в зависимости от порядка его оплаты.

В силу требований части 1 ст.19 Конституции Российской Федерации, согласно которой все равны перед законом, законодатель в данном случае не мог устанавливать условия, согласно которым на один и тот же товар (работы, услуги) продавцом устанавливается разная цена в зависимости от того, кто приобретает такой товар (работы, услуги), и порядка его оплаты. Нормы, из которых вытекает требование об установлении на один и тот же товар (работы, услуги) разной цены в зависимости от того, кто приобретает такой товар (работы, услуги), и порядка его оплаты, потребители вправе рассматривать как нарушение принципа равенства всех перед законом и потому противоречие Конституции Российской Федерации.

Поскольку оплата реализованных товаров (работ, услуг) может производиться как наличными деньгами, так и в форме оплаты путем перемены лиц в обязательстве, то в случае невключения в налоговую базу стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных в такой форме, один и тот же продавец (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель) может как относиться к плательщикам налога с продаж, так и не быть им. Определение круга налогоплательщиков в зависимости от порядка оплаты реализованных товаров (работ, услуг) ставит потребителей в неравное положение. В частности, такое неравенство может быть обусловлено недостаточностью денежных средств для их размещения в качестве займа.

Итак, с одной стороны, организации и индивидуальные предприниматели, реализующие физическим лицам товар (работы, услуги), оплачиваемый с использованием процедуры перемены лиц в обязательстве, являются плательщиками налога с продаж и включают стоимость таких товаров в налоговую базу по налогу с продаж. С другой стороны, такие выводы не являются основанием для уплаты налога с продаж в случае, когда законодательством его уплата не предусмотрена. В связи с этим необходимо обратить внимание на следующее.

Конституционным судом Российской Федерации при анализе положения п.3 ст.20 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) сделан вывод, что применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов (и одновременно плательщиков данного налога) - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - не обеспечивает самостоятельность объекта налогообложения и противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление. Таким образом, установлено, что налог с продаж является налогом на потребление. Реализация товаров (работ, услуг) в случае, когда она осуществляется для нужд потребления, является объектом обложения налогом с продаж.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, право (требование) по оплате которых продавец уступает (или покупатель переводит долг) третьим лицам, так же как обмен товарами, работами или услугами, признаются реализацией товаров, работ или услуг.

Следовательно, исходя из сущности налога с продаж операции по реализации физическим лицам для нужд потребления товаров (работ, услуг), обязательство оплатить которые прекращается путем перемены лиц в обязательстве и гасится ранее приобретенным обязательством организации, следует включать в объект налогообложения. Данный вывод также подтверждается постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 30.01.01 г. N 2-П, в котором отмечено, что природе налога с продаж не соответствует толкование объекта налогообложения (реализация товаров, операции по продаже товаров) как наличного денежного обращения.

Следовательно, то обстоятельство, что описанный порядок расчетов предусматривает поступление на расчетный счет продавца денежных средств в размере стоимости реализованного товара (работ, услуг) в безналичной форме, не является основанием для исключения операций по реализации физическим лицам для нужд потребления товара (работ, услуг) из объекта обложения налогом с продаж.

При проведении расчетов за реализованные (приобретенные) товары (работы, услуги) с использованием механизма перемены лиц в обязательстве могут прекращаться также обязательства по оплате товаров (работ, услуг) как физических, так и юридических лиц. При этом реализация товаров (работ, услуг) юридическим лицам не является объектом обложения налогом с продаж. Также при проведении расчетов в указанном порядке прекращаются обязательства по оплате товаров (работ, услуг), операции по реализации которых как включаются, так и не включаются в оборот, облагаемый налогом с продаж. Кроме того, в момент привлечения денежных средств на основании договора займа реализация товаров (работ, услуг) отсутствует.

Таким образом, нам представляется неправомерным включение в облагаемый налогом с продаж оборот стоимости привлеченного займа в момент привлечения денежных средств.

В связи с этим налоговые органы дают разъяснения, что налог с продаж в момент привлечения денежных средств на основании договора займа с номинальной стоимости займа уплачиваться не должен и налог включается в стоимость товаров и услуг, которая оплачивается путем прекращения обязательства по оплате в связи с переменой лиц в обязательстве и, следовательно, взимается с покупателя при оплате товаров (работ, услуг).

Что касается налогообложения вознаграждения, которое привлекающие займы организации получают за обслуживание расчетов, то сумма комиссионного вознаграждения, получаемая организациями наличными денежными средствами, оказывающими услуги по осуществлению расчетов, является объектом обложения налогом с продаж, поскольку такие услуги не относятся к операциям по привлечению денежных средств физических лиц во вклады и иной не включаемый в облагаемый налогом с продаж оборот.

Л. Гурьяков,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета", N 34, 35, 36, август, сентябрь 2002 г.