Глава 25 определяет доходы только двух видов: от реализации и внереализационные доходы

Нужно ли при "Кассовом методе" платить налог на прибыль с авансов полученных?

В "БП" N 22 была напечатана статья "Предоплата - не доход", получившая многочисленные отклики. Читатели просили подробнее изложить высказанную в ней точку зрения, подкрепив ее дополнительными аргументами. Попробуем это сделать.

Поправки к главе 25 НК РФ ликвидировали только часть недостатков этого документа, не ответили на множество вопросов, более того - создали новые. В данном материале речь пойдет об одной из норм статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции от 29 мая 2002 г.).

В пункте 9 ст.10 Закона N 110-ФЗ сказано, что "по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по кассовому методу, обязан: отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль".

Это "новшество" приводит в недоумение экспертов, профессиональных бухгалтеров и аудиторов, поскольку противоречит сразу нескольким статьям Налогового кодекса РФ. Попробуем в этом разобраться.

Глава 25 определяет доходы только двух видов: от реализации и внереализационные доходы

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль организации, а соответственно прибылью - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статья 248 НК РФ дает классификацию доходов, где определено только два вида доходов: доходы от реализации и внереализационные.

Доходом от реализации согласно ст.249 НК РФ признается выручка от реализации, которая "определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах".

Что касается определения "реализация", то оно абсолютно недвусмысленно дано в ст.39 НК РФ. Напомним его: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Следовательно, исходя из этого определения обязательным условием реализации является переход права собственности. Нет этого перехода - нет реализации. Так, к примеру, любая предоплата (аванс) не подразумевает перехода права собственности на товары (работы, услуги). Как следствие - любое имущество, полученное в качестве предоплаты, не может быть признано выручкой от реализации, а значит, согласно ст.249 НК РФ и не может быть доходом от реализации.

Подробный перечень внереализационных доходов приведен в ст.250 НК РФ.

Таким образом, отметим, что, кроме доходов от реализации и внереализационных доходов, какие-либо другие виды доходов главой 25 НК РФ не обозначены. Поэтому введение какого-либо особого вида вступило бы в противоречие со ст.248 НК РФ.

Когда и как учитываются при обложении налогом на прибыль эти два вида доходов, зависит от методов признания доходов и расходов: метода начисления и кассового метода. Эти методы отличаются прежде всего моментом определения доходов и расходов (датой признания) и не более того. Методы не разнятся признанием каких-либо особых, качественно новых видов доходов, которых, как было показано главой 25 НК РФ, определено всего два (доходы от реализации и внереализационные доходы). Именно это следует из ст.273, посвященной кассовому методу. (В данном материале не затрагивается вопрос признания расходов при кассовом методе, который отличен от признания расходов при методе начисления.)

Статья 273 НК РФ фиксирует дату получения дохода при "кассовом методе"

Статья 273 НК РФ "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" устанавливает дату признания доходов для этого метода: "В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом".

Последняя фраза появилась в редакции главы 25 Налогового кодекса от 29 мая 2002 г. Она лишний раз подчеркивает, что доход возникает только после оплаты задолженности (а задолженность возникает, как известно, только после отгрузки товаров, работ, услуг). Предоплата не предполагает существования ранее какой-либо задолженности перед продавцом, подрядчиком.

Таким образом, текст ст.273, во-первых, говорит только о дате признания дохода (как было показано, виды доходов определены в других статьях НК РФ), во-вторых, не дает никаких оснований считать доходом полученную предоплату (аванс). Последнее противоречило бы и ст.249 НК РФ, определившей признание дохода от реализации, и ст.39 НК РФ, обозначившей обязательным условием для существования выручки от реализации переход права собственности, и ст.53 НК РФ, как будет показано ниже.

Налоговая база не может расширять объект налогообложения

Сторонники того, что при кассовом методе предоплаты должны признаваться доходом, ссылались на п.1 ст.251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы".

В нем говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы "в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления". Именно то, что законодатель напомнил налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы методом начисления, о том, что предварительная оплата не является доходом, давало возможность (на взгляд автора - безосновательную) предположить, что для кассового метода предоплату следует считать доходом.

Однако напомним, что согласно ст.53 НК РФ "налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения" и она ни в коей мере не может расширять объект налогообложения. А по налогу на прибыль объект налогообложения, как было уже сказано, - это два вида доходов за вычетом расходов. Введение нового вида дохода - предоплаты - это расширение объекта налогообложения.

Положение п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ не имеет законных оснований

Итак, мы показали, что согласно главе 25 НК РФ ни для метода начисления, ни для кассового метода предоплата не может признаваться доходом.

Не может служить основанием для подобного утверждения и обязанность, введенная п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ для налогоплательщика, переходящего на определение доходов и расходов по кассовому методу, отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам.

Во-первых, такой доход не предусмотрен в числе внереализационных доходов. Во-вторых, он не может считаться и доходом от реализации (противоречие ст.249 и 39 НК РФ). В-третьих, предоплата не может быть признана и особым видом дохода (это вступило бы в противоречие со ст.248 и 53 НК РФ). Но именно так утверждают некоторые аналитики. По их словам, "статья 273 НК РФ вводит свое определение доходов, из которого следует единственное условие их признания - это поступление средств" и это якобы совпадает с волей законодателя (а воля выражена в п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ).

Однако одной воли законодателя мало. Она должна быть подкреплена основаниями, не противоречащими НК РФ, чего, как было показано в данном случае, нет.

Пример

Организация до 2002 г. определяла выручку "по оплате". Для целей обложения по НДС в учетной политике ничего не менялось. С 2002 г. для целей обложения налогом на прибыль она определяет доходы и расходы кассовым методом (объем выручки дает такую возможность). По договору с заказчиком на производство ремонтно-строительных работ получен аванс на закупку материалов. Возникает вопрос: будет ли считаться в этом случае аванс доходом?

К сожалению, в настоящий момент налоговые органы после опубликования новой редакции ст.10 Закона N 110-ФЗ уже дают положительный ответ на этот вопрос. Он звучит дословно так: "Да, в налоговом учете полученный аванс - это доход, с которого нужно заплатить налог на прибыль, поскольку в п.2 ст.273 НК РФ сказано, что датой получения дохода для таких организаций признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступление иного имущества или имущественных прав".

Однако, как уже говорилось, ст.273 говорит только о дате признания дохода. Поступившие же в организацию средства признаются доходом, если они являются погашением задолженности, возникшей ранее, что следует из ст.249 НК РФ.

Иначе: если есть акт выполненных работ (возникла задолженность у заказчика), то, как только поступят деньги в оплату за эти работы, организация должна признать эту сумму доходом (в отличие от метода начисления, при котором доход признается сразу же после отгрузки (подписания акта). При этом дебиторская задолженность бухгалтерского учета по авансу полученному не может быть признана доходом не только в бухгалтерском учете, но и в налоговом ни при каком методе определения доходов и расходов, как было доказано ранее.

Таким образом, в настоящий момент у организации есть возможность либо согласиться с позицией налоговых органов, либо воспользоваться приведенными выше аргументами и доказывать свою правоту, ссылаясь на п.7 ст.3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Более того, налогоплательщик может с помощью конституционного судопроизводства добиваться признания обсуждаемой нормы п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ неконституционной.

С введением второй части Налогового кодекса огромная армия бухгалтеров и рядовых работников налоговых органов оказалась в тяжелом положении прежде всего из-за неясности и противоречивости законодательства.

Надо создавать такое законодательство, которое обеспечивает четкие правила игры и уважает человеческое достоинство. Иначе получается, что, как ни выполняй закон, все равно что-нибудь да нарушишь. А это уже безнравственно.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП",

В. Григорьева,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 32, август 2002 г.