Определение налоговой базы переходного периода организациями, учитывающими доходы и расходы методом начислений (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2002 г.)

Определение налоговой базы переходного периода организациями, учитывающими доходы и расходы методом начислений

Порядок определения налоговой базы переходного периода названными организациями установлен п.1 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.

Учет дебиторской задолженности

Согласно подп.1 п.1 указанной статьи организации обязаны провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. В ходе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст.249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Как известно, до 1 января 2002 г. в состав выручки от реализации товаров не включалась выручка от реализации основных средств и другого имущества организаций. Не учитывались в составе выручки и суммы, поступившие по договорам реализации имущественных прав.

Очевидно, что дебиторскую задолженность включают в состав доходов переходного периода только организации, учитывавшие ранее выручку от реализации "по оплате". У организаций, определявших выручку от реализации "по отгрузке", оборотов, не учтенных при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г., не должно быть. Поэтому этим организациям не нужно инвентаризировать дебиторскую задолженность.

В отношении дебиторской задолженности, включаемой в состав доходов переходного периода, в ряде публикаций содержатся рекомендации, вызывающие сомнение. Так, в частности точка зрения, согласно которой при инвентаризации в налоговую базу переходного периода следует включить всю дебиторскую задолженность, как числящуюся на балансе организаций, так и находящуюся за балансом.

Отдельные авторы со ссылкой на частные разъяснения МНС РФ (Письмо от 12 июля 2001 г. N 02-5-11/320) предлагают следующее решение проблемы учета дебиторской задолженности. Списанную организациями до 1 января 2002 г. на убыток и учтенную при налогообложении прибыли дебиторскую задолженность при формировании налоговой базы переходного периода предлагается не учитывать. И это вполне логично. Вызывает только вопрос порядок учета этой задолженности, рекомендованный Письмом. МНС РФ предложило учитывать при налогообложении прибыли не всю сумму дебиторской задолженности, отнесенную организациями на убыток, а только ее часть в размере фактической себестоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не оплаченных в установленный законодательством срок.

Пример 1

В июле 2001 г. организация списала на убыток по истечении срока исковой давности (три года) задолженность, числящуюся за ООО "Юпитер", в сумме 100 000 руб. (без НДС). Себестоимость отгруженных товаров составляет 80 000 руб.

Организация учла для целей налогообложения прибыли дебиторскую задолженность в полной сумме. Однако МНС РФ рекомендует учитывать только 80 000 руб. Организация должна была увеличить налогооблагаемую прибыль за 9 месяцев 2001 г. на 20 000 руб. Только в этом случае сумму дебиторской задолженности в размере 80 000 руб. разрешено не включать в состав доходов переходного периода.

По мнению автора, данная позиция МНС РФ не основана на налоговом законодательстве, действовавшем до 1 января 2002 г. Согласно п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, не реальных для взыскания. Убыток же состоит не только из фактически понесенных затрат на производство продукции (работ, услуг), но и из неполученной прибыли.

По этой причине организации относили на счет 80 "Прибыли и убытки" полную стоимость отгруженных, но неоплаченных товаров (в нашем примере - 100 000 руб.). Эту же сумму следовало учитывать и при налогообложении прибыли. Ведь и организация-дебитор обязана отнести на прибыль и учесть при налогообложении всю сумму кредиторской задолженности, а не ее часть в размере фактической себестоимости полученных товаров, которую она, собственно говоря, и не знает.

Следовательно, если организация учла при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г. списанную на убыток задолженность в сумме 100 000 руб., то эту сумму она не должна включать в доходы переходного периода.

Спорной представляется и рекомендация об учете при определении налоговой базы переходного периода суммы дебиторской задолженности, числящейся до истечения пятилетнего срока со дня ее образования за балансом, если по таким суммам истек срок исковой давности, установленный гражданским законодательством. Ведь эти суммы уже были учтены при налогообложении прибыли. В случае же поступления средств в погашение указанной задолженности они будут учтены при налогообложении прибыли в отчетном (налоговом) периоде их поступления.

Следует иметь в виду, что включение дебиторской задолженности в состав доходов налоговой базы переходного периода не лишает организации права на включение в дальнейшем нереальной к взысканию задолженности в состав внереализационных расходов как безнадежных долгов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с подп.2 п.2 ст.265 НК РФ.

Пример 2

Организация включила с состав доходов переходного периода дебиторскую задолженность за товары, отгруженные ООО "Дар" в сумме 200 000 руб. в марте 2001 г. В июне 2003 г. указанное ООО ликвидировано судом по иску налогового органа как непрошедшее государственную перерегистрацию.

В связи с этим задолженность, числящаяся за той организацией, может быть списана на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли за I полугодие 2003 г.

На практике вполне может сложиться ситуация, когда дебиторская задолженность, включенная в состав доходов переходного периода, погашена в I полугодии 2002 г. В этом случае на основании п.3 ст.248 НК РФ поступившие средства не учитываются в составе налоговой базы отчетного (налогового) периода. Поэтому организации должны осуществлять раздельный учет дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 31 декабря 2001 г., и сумм, поступающих в счет ее погашения.

Однако в случае заключения договоров в условных единицах поступившие в счет погашения дебиторской задолженности средства в сумме, превышающей размер этой задолженности на 31 декабря 2001 г., должны отражаться в составе доходов налоговой базы отчетного (налогового) периода их поступления.

Пример 3

Дебиторская задолженность по договору, заключенному на поставку товаров с ООО "Витязь", по состоянию на 31 декабря 2001 г. исходя из курса 1 дол. = 31 руб. составляет 150 000 руб. В мае 2002 г. в счет погашения задолженности поступило 152 000 руб. исходя из курса 1 дол. = 31 руб. 40 коп.

В данном случае выручка в сумме 2 000 руб. должна быть учтена в составе внереализационных доходов при формировании налоговой базы за I полугодие (или за январь - май) 2002 г. в соответствии с п.11.1 ст.250 НК РФ.

Учет внереализационных доходов

В соответствии с подп.2 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ в составе внереализационных доходов переходного периода отражаются суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, если они не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 1 января 2002 г. Также должны быть отражены и другие виды внереализационных доходов, перечисленные в ст.250 и 271 НК РФ, ранее не учтенные при налогообложении.

О каких штрафных санкциях здесь идет речь? Для ответа на этот вопрос нужно вспомнить неоднозначную ситуацию, сложившуюся с их оценкой для целей налогообложения в прежние годы.

С одной стороны, Федеральный закон от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ и Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 обязывали организации учитывать эти санкции в начисленных (признанных) суммах независимо от того, каким образом для целей налогообложения учитывалась выручка от реализации: "по оплате" или "по отгрузке". С другой стороны, постановлением КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П данная норма законодательства признана противоречащей Конституции РФ и не подлежащей применению судами, другими органами и должностными лицами.

Таким образом, организации, учитывающие выручку от реализации кассовым методом, получили возможность учитывать штрафные санкции в фактически полученных суммах. У них-то и возникает необходимость во включении в состав внереализационных доходов переходного периода сумм штрафных санкций, не учтенных при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г.

Пример 4

По состоянию на 31 декабря 2001 г. по данным бухучета сумма штрафных санкций, предъявленных организацией и признанных покупателями, составляет 80 000 руб. Фактически поступило 60 000 руб.

Исходя из этого организация должна включить в состав внереализационных доходов переходного периода суммы штрафных санкций в размере 20 000 руб.

Говоря о данном виде внереализационых доходов, стоит упомянуть мнение отдельных специалистов о том, что, несмотря на внесенные изменения в п.3 ст.250 НК РФ, штрафные санкции включаются в состав внереализационных доходов не в признанных организациями-должниками суммах, а в суммах, определенных исходя из условий применения ответственности, отраженных в хозяйственных договорах. Иными словами, в налогообложении штрафных санкций фактически ничего не изменилось. Обосновывается эта точка зрения тем, что подпись должника на хозяйственном договоре является подтверждением его признания сумм штрафных санкций за нарушение условий договора.

По мнению автора, при рассмотрении этого вопроса следует учесть, что в бухгалтерском учете организации-кредитора штрафы, пени и неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных убытков отражаются в суммах, присужденных судом или признанных должником (п.10.2 ПБУ 9/99). Таким образом, в бухгалтерском учете штрафные санкции отражаются в суммах, признанных должником. О факте признания этих санкций должник должен письменно уведомить организацию-кредитора.

При этом следует иметь в виду, что Федеральным законом от 5 мая 1995 г. N 71-ФЗ отменено Положение о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденное постановлением ВС РФ от 24 июня 1992 г. N 3116-1.

В настоящее время порядок досудебного регулирования споров, вытекающих из хозяйственных договоров, предусмотрен только для организаций железнодорожного, водного и автомобильного транспорта соответствующими отраслевыми уставами. Всем остальным организациям в целях избежания ненужных споров с налоговыми органами по поводу признанных и непризнанных штрафов можно порекомендовать предусматривать в хозяйственных договорах механизм урегулирования споров в досудебном порядке, воспользовавшись при этом названным выше Положением о претензионном порядке урегулирования споров, поскольку взамен его законодатели ничего нового не разработали.

Подпунктом 2 п.1 ст.10 рассматриваемого Федерального закона предусмотрено также включение в состав внереализационных доходов переходного периода "иных" видов внереализационных доходов, определенных в соответствии со ст.250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при налогообложении прибыли.

Что в данном случае имеется в виду под "иными" видами внереализационных доходов. Это прежде всего положительные курсовые разницы, не учтенные при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г.

Суть проблемы заключается в следующем.

В соответствии с ПБУ 3/2000 при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в бухгалтерском учете выручка отражается в рублях по курсу Банка России на дату признания доходов. Дебиторская задолженность, до момента ее погашения числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", переоценивается с отнесением курсовых разниц на счет 80 (91).

До 1 января 2002 г. для целей налогообложения выручка от реализации должна была учитываться следующим образом. Если учетной политикой предусматривалось определение выручки от реализации "по отгрузке", то выручка принималась на дату отгрузки продукции. Для целей налогообложения учитывались также курсовые разницы (положительные или отрицательные), отраженные организацией на счете 80 (91).

Если учетной политикой предусматривалось определение выручки от реализации "по оплате", то она учитывалась в отчетном периоде ее получения. В связи с этим организации уменьшали выручку на стоимость отгруженных, но неоплаченных товаров (работ, услуг) по строке 1.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции МНС России N 62). В отчетном периоде оплаты товаров (работ, услуг), реализованных за валюту, выручка от реализации на эту сумму не корректировалась.

При решении вопроса о налогообложении курсовых разниц организациям следовало обратить внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 13 марта 2001 г. N 8043/00, в котором со ссылкой на ст.41 НК РФ указывается, что доходом организации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с п.7 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день определения организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг). Следовательно, у организаций, учитывающих выручку от реализации "по оплате", обязанность по уплате налога на прибыль с сумм положительных курсовых разниц возникала с момента получения дохода в иностранной валюте, то есть с момента поступления денег на валютный счет. По этой причине курсовые разницы от переоценки дебиторской задолженности, отнесенные такими организациями на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"), налогом на прибыль до 1 января 2002 г. не должны были облагаться.

В связи с введением в действие главы 25 НК РФ и изменением порядка учета выручки от реализации и внереализационных доходов с 1 января 2002 г. при налогообложении прибыли организаций, учитывающих доходы и расходы методом начислений, в состав внереализационных доходов должны включаться и курсовые разницы, образующиеся при переоценке дебиторской задолженности.

На сумму положительных курсовых разниц, отраженных на счете 80 (91), организации должны увеличить доходы налоговой базы переходного периода. Если, конечно, эти курсовые разницы не были учтены при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г.

Если же эти курсовые разницы были учтены при налогообложении прибыли до введения в действие главы 25 НК РФ, то на их сумму следует уменьшить доходы переходного периода, что вытекает из положений подп.5 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ.

Учет сумм, подлежащих единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в соответствии с главой 25 НК РФ

Подп.4 п.1 ст.10 Федерального закона установлено, что к таким объектам и операциям относятся остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые до 1 января 2002 г. уменьшали налоговую базу.

Однако в доходы переходного периода не должны включаться остатки резервов:

предстоящих расходов на ремонт;

по сомнительным долгам у организаций, определявших выручку от реализации до 1 января 2002 г. "по отгрузке";

на гарантийный ремонт;

на оплату отпусков;

на возможные потери по ссудам, выданным банками;

под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.

При этом следует учесть, что порядок формирования и использования указанных резервов для целей налогообложения с 1 января 2002 г. определяется главой 25 НК РФ, а не указаниями по ведению бухгалтерского учета, как это было до введения в действие названной главы НК РФ.

Например, значительно отличается от бухгалтерского учета налоговый учет сумм резервов по сомнительным долгам. Согласно ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней - сумму создаваемого резерва не увеличивает.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Организации, включающие дебиторскую задолженность, образовавшуюся по состоянию на 1 января 2002 г., в состав доходов налоговой базы переходного периода, при образовании резерва по сомнительным долгам эту задолженность не учитывают. Это означает, что они смогут образовывать этот резерв только с 1 февраля (или с 1 апреля) 2002 г., а не с 1 января 2002 г.

Пример 5

Предположим, что организация учитывала в 2001 г. выручку от реализации методом начисления. По результатам инвентаризации, проведенной на 1 января 2002 г. общая сумма сомнительной дебиторской задолженности на балансе организации составляет 800 000 руб., в том числе со сроком возникновения:

до 3 октября 2001 г. - 300 000 руб.;

с 3 октября по 17 ноября 2001 г. включительно - 300 000 руб.;

с 18 ноября по 31 декабря 2001 г. - 200 000 руб.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2001 г. - 20 000 000 руб.

В этом случае резерв по сомнительным долгам на 2002 г. может быть образован в сумме 450 000 руб. (300 000 руб. + (300 000 руб. : 2)).

Если бы выручка от реализации за 2001 г. составила 4 200 000 руб., то отчисления в резервный фонд могли быть произведены в сумме, не превышающей 420 000 руб., то есть 10% суммы выручки.

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных доходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Следовательно, в течение 2002 г. налогооблагаемую прибыль можно ежемесячно уменьшать на 37 500 руб. (450 000 руб. : 12 мес.).

В отличие от правил бухгалтерского учета ст.266 НК РФ предлагает несколько иной порядок учета результатов инвентаризации резерва сомнительных долгов. Пунктом 5 названной статьи предусмотрено перенесение остатка не использованного на конец отчетного периода резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае когда сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Названной статьей НК РФ также установлено, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет сумм данного резерва. Если же сумма безнадежных долгов окажется больше суммы образованного резерва, то разницу разрешено включать в состав внереализационных расходов.

Пример 6

Исходные данные те же, что и в примере 5.

Предположим, что в июне 2002 г. истекает срок исковой давности дебиторской задолженности, образовавшейся до 3 октября 2001 г., на сумму 300 000 руб.

В этом случае при налогообложении прибыли за I полугодие 2002 г. за счет резервного фонда погашается 225 000 руб. (37 500 руб. х 6 мес.), а остальная задолженность в сумме 75 000 руб. (300 000 руб. - 225 000 руб.) относится на внереализационные расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Пример 7

Исходные данные те же, что и в примерах 5-6.

В течение июля - августа 2002 г. истек срок исковой давности сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся до 18 ноября 2001 г. в сумме 300 000 руб., в том числе:

в июле - в сумме 200 000 руб.;

в августе - в сумме 100 000 руб.

В этом случае при налогообложении прибыли за 9 месяцев 2002 г. на погашение просроченной сомнительной дебиторской задолженности должны быть направлены средства резервного фонда в сумме 337 500 руб. (37 500 руб. х 9 мес.). Остальная дебиторская задолженность в сумме 262 500 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб. - 337 500 руб.) может быть отнесена на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.

При налогообложении прибыли за 2002 г. за счет образованного резерва погашается сумма сомнительной задолженности, признанной безнадежной к взысканию, в сумме 450 000 руб. Остальной безнадежный долг в сумме 150 000 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб. - 450 000 руб.) относится на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.

Пример 8

Исходные данные те же, что и в примерах 5-6.

Предположим, что во II полугодии 2002 г. безнадежных к взысканию долгов не образовалось.

В этом случае на 1 января 2003 г. остаток неиспользованного за 2002 г. резерва по сомнительным долгам составит 150 000 руб. (450 000 руб. - 300 000 руб.). Исходя из сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся до 18 ноября 2002 г., резерв по сомнительным долгам на 2003 г. следует создать в сумме 400 000 руб. Однако в связи с тем, что организация не использовала резерв за 2002 г., сумма резерва на 2003 г., включаемая в состав внереализационных доходов равными долями в течение года, должна составить 250 000 руб. (400 000 руб. - 150 000 руб.).

Пример 9

Исходные данные те же, что и в примерах 5, 6 и 8.

Исходя из сумм сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся в 2002 г. (до 18 ноября 2002 г.), на 2003 г. следует образовать резерв по сомнительным долгам в сумме 120 000 руб.

В этом случае превышение остатка резерва на 1 января 2003 г. над резервом на 2003 г. в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.) должно быть отнесено на внереализационные доходы организации в 2002 году.

Все вышеописанное касается порядка образования и использования резерва по сомнительным долгам с 1 января 2002 г. На суммы недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря 2002 г. эти правила не распространяются, поскольку, согласно подп.4 п.1 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ на эти суммы увеличиваются внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Учет расходов, уменьшающих доходы от реализации переходного периода

В соответствии с подп.1 п.2 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ указанные в этом пункте организации должны учесть в составе расходов переходного периода себестоимость реализованных, но не оплаченных до 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг). Эти суммы определяются в соответствии с законодательством по налогу на прибыль, применявшимся до введения в действие главы 25 НК РФ. При этом указанные суммы учитываются только при условии их документального подтверждения.

Следует отметить, что положения названного подпункта не во всем корреспондируют с положениями подп.1 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ. Если в состав доходов переходного периода предлагается включить дебиторскую задолженность как за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), так и за реализованные имущественные права, то в расходах переходного периода отражение стоимости реализованных имущественных прав не предусмотрено.

Это, очевидно, связано с тем, что ранее финансовый результат от реализации имущественных прав относился к внереализационным доходам и расходам. Убыток же от этих операций при налогообложении прибыли не учитывался. Однако сложившаяся ситуация приводит не только к сохранению норм ранее применявшегося законодательства при оценке результатов от реализации имущественных прав в переходном периоде, но и к их еще большему ужесточению.

Пример 10

Организация в декабре 2001 г. реализовала фирме А право требования задолженности за отгруженные товары фирме Б. Сумма задолженности фирмы А - 200 000 руб. В соответствии с договором цессии эта задолженность продана за 180 000 руб. От данной операции получен убыток в сумме 20 000 руб. Согласно договору цессии оплата от фирмы Б поступит в январе 2002 г.

Согласно ранее действовавшему законодательству организация должна была бы увеличить налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде поступления оплаты по договору цессии на сумму полученного убытка - 20 000 руб., уплатив с этой суммы налог на прибыль в размере 7 000 руб. (20 000 руб. х 35% : 100%). В соответствии с предлагаемым новшеством организация уплатит налог на прибыль со всей суммы уступаемой задолженности в размере 48 000 руб. (200 000 руб. х 24% : 100%).

По мнению автора, целесообразнее было бы осуществить учет этих доходов и расходов от реализации исходя из требований ранее действовавшего законодательства. Ведь целью введения переходного периода для организаций, переводимых с кассового метода учета доходов от реализации на метод начислений, является охват доходов, не включенных в налоговую базу до 1 января 2002 г., а не изменение правил игры.

Положение подп.1 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ о включении в налоговую базу переходного периода доходов от реализации, определяемых в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, в то время как включаемые в эту налоговую базу расходы от реализации отражаются в соответствии с ранее действовавшим законодательством, по мнению автора, может быть оспорено организациями в судебном порядке. Основанием для его обжалования может служить Определение КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О, согласно которому новая норма налогового законодательства не должна применяться к длящимся налоговым отношениям, возникшим до дня официального введения этой нормы.

В соответствии с подп.3 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу переходного периода, включаются также суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., с первоначальной (восстановительной) стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) или сроком эксплуатации менее 12 месяцев.

Исходя из этого, в расходы переходного периода включаются суммы недоначисленной амортизации по числящимся на балансе основным средствам, не являющимся таковыми с точки зрения налогового законодательства.

При применении данной нормы может возникнуть вопрос о том, какие суммы недоначисленной амортизации следует учитывать в расходной части налоговой базы указанного периода. То ли это суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, определенные исходя из применявшихся при налогообложении прибыли норм амортизации, установленных постановлением Совмина СССР N 1072; то ли следует определять недоамортизированную часть такого имущества исходя из данных бухгалтерского учета. Как известно, по данным бухучета суммы начисленной амортизации могут отличаться от сумм, начисленных в соответствии с указанным правительственным постановлением.

По мнению отдельных авторов, организации должны отнести на уменьшение налоговой базы переходного периода остаточную (недоамортизированную) стоимость имущества, определенную по данным бухгалтерского учета. Это мотивируется тем, что до 1 января 2002 г. в ряде случаев законодательство по налогу на прибыль использовало суммы амортизации, начисленной по данным бухгалтерского учета, а не в соответствии с указанным выше правительственным постановлением (например, при решении вопроса о предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений).

С точки зрения автора, определяя размер остаточной стоимости имущества, относимой на расходы переходного периода, следует исходить из сумм недоначисленной амортизации по нормам постановления N 1072.

Это связано с тем, что, как уже было упомянуто в данной статье, целью переходного периода является выявление сумм доходов и расходов, не учтенных при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г., которые не будут участвовать при формировании налоговой базы отчетных (налоговых) периодов после 1 января 2002 г.

Поскольку суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, определенные исходя из норм амортизации, применявшихся при налогообложении прибыли, у многих организаций будут значительно отличаться от сумм амортизации, начисленной по данным бухгалтерского учета, результатом будет искажение налоговой базы переходного периода.

Пример 11

На балансе организации по состоянию на 1 января 2002 г. числятся основные средства стоимостью 200 000 руб., которые в соответствии с положениями главы 25 НК РФ не относятся к таковым.

Сумма недоначисленной амортизации по данным бухгалтерского учета по ним составляет 40 000 руб.

Сумма недоначисленной амортизации исходя из постановления Совмина СССР N 1072 - 70 000 руб.

Таким образом, предлагая организациям относить на расходы переходного периода недоначисленную амортизацию в сумме 40 000 руб., а не 70 000 руб., отдельные авторы тем самым предлагают уплатить им налог на прибыль дважды с 30 000 руб. (70 000 руб. - 40 000 руб.). Первый раз эта разница облагалась налогом на прибыль в течение всего срока эксплуатации имущества до 1 января 2002 г. Второй раз ее предлагается обложить налогом на прибыль в составе доходов переходного периода. С такой позицией организациям соглашаться не следует.

В состав расходов переходного периода организации должны включить также недоамортизированную часть стоимости нематериальных активов, определяемых в соответствии с ПБУ 14/2000, но не учитываемых в составе таковых в соответствии с налоговым законодательством с 1 января 2002 г.

Исходя из редакции абзаца 1 подп.3 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, можно сделать ошибочный вывод о том, что отнесению на расходы переходного периода по аналогии с основными средствами подлежит недоамортизированная часть стоимости нематериальных активов первоначальной стоимостью до 10 000 руб. и сроком полезного использования до 12 месяцев.

Однако следует учитывать, что в соответствии с п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются результаты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). При этом не содержится требование о том, что собственность таких активов не может быть менее 10 000 руб.

Что касается содержащегося в названном выше абзаце упоминания о стоимости амортизируемого имущества, то оно употреблено законодателем по той причине, что помимо недоамортизированной стоимости нематериальных активов согласно подп.3 ст.10 указанного Федерального закона в расходы налоговой базы переходного периода включается сумма недоначисленной амортизации по м