Порядок возмещения НДС при расчетах банковским векселем (Г. Благовещенская, "Финансовая газета", N 36, сентябрь 2002 г.)

Порядок возмещения НДС при расчетах банковским векселем

До сегодняшнего дня в специальной литературе достаточно широко распространено деление векселей на товарные и финансовые. Как правило, под первыми понимаются векселя, выдаваемые покупателями (заказчиками) поставщикам продукции, работ, услуг в качестве средства оформления отсрочки платежа (коммерческого кредита) (ст.823 ГК РФ), а под вторыми - векселя, выдаваемые заемщиками (кредитополучателями) организациям-заимодавцам (банкам-кредиторам) в удостоверение отношений денежного займа или кредитных отношений (ст.815, 819 ГК РФ).

В официальных документах разделение векселей на финансовые и товарные использовалось только в Указе Президента Российской Федерации от 19.10.93 г. N 1662 "Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение" (пп.3-5, 7), а также в письме МНС России от 25.02.99 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость".

Иногда финансовые векселя отождествляются с банковскими, т.е. с выданными банками. После того как частью второй ГК РФ и Законом о переводном и простом векселе были сняты всякие сомнения по поводу возможности выдачи векселей, удостоверяющих отношения займа, любыми юридическими лицами, в настоящее время такое отождествление является некорректным.

Более удобной и функциональной сейчас является следующая классификация векселей:

применительно к организации-покупателю, выдающей или передающей вексель, говорят о своих, или собственных (обязанной по которым является данная организация), и чужих (передаваемых по индоссаменту) векселях. При этом в качестве чужого может выступать как финансовый, так и товарный вексель. Следует иметь в виду, что свои векселя выдаются, а чужие передаются;

применительно к организации-продавцу, получающей вексель, различают вексель покупателя - покупательский (письмо Банка России от 9.09.91 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями") и вексель третьего лица, т.е. любой организации, не являющейся контрагентом по данной сделке.

В главе 21 НК РФ законодательно закреплено разделение векселей, используемых в качестве средства расчетов, на собственные и векселя третьих лиц. В расчетах по обязательствам часто встречаются ситуации, когда векселедержатель передает вексель сторонней организации в счет погашения своей кредиторской задолженности, т.е. проводятся расчеты чужими векселями.

Рассмотрим ситуацию возмещения НДС покупателями (заказчиками) при расчетах с поставщиками только одной из разновидностей чужих векселей банковским (финансовым) векселем.

Банковский (финансовый) вексель сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Возмещение НДС при расчетах векселями третьих лиц - один из сложных вопросов налогового законодательства, который возник еще до принятия главы 21 НК РФ и не решен однозначно до сих пор.

В НК РФ сформулированы четыре условия применения вычетов по НДС:

1) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п.1 ст.172 НК РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров, работ, услуг (п.1 ст.172 НК РФ).

При расчетах векселями поставщику вместо денежных средств передается вексель. В связи с этим возникает вопрос, в какой момент признается фактическая оплата поставщику.

Вексель третьего лица - это такой вексель, векселедателем которого, т.е. обязанным по нему лицом, не является покупатель. Соответственно при передаче покупателем такого векселя продавцу в качестве средства оплаты задолженность первого перед вторым, связанная с оплатой поставленных товаров (работ, услуг), погашается. Для покупателя вексель, векселедателем которого он не является, выступает также одной из разновидностей приобретенного имущества. Поэтому если передача такого векселя продавцу происходит в силу первоначального намерения сторон, зафиксированного в договоре, то имеет место товарообменная (ст.567 ГК РФ) или бартерная сделка. Если же первоначально предполагалось, что покупатель оплатит поставку денежными средствами или другим товаром (работами, услугами), а потом вместо этого продавцу был передан вексель третьего лица, то имеет место отступное (ст.409 ГК РФ).

Правомерность возмещения НДС у покупателя еще основывается и на том, что с получением такого векселя продавцом задолженность покупателя, связанная с поставкой товаров (работ, услуг), погашается. Согласно п.2 ст.167 НК РФ любое прекращение указанного обязательства признается оплатой (за исключением выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя).

Таким образом, у продавца, определяющего дату возникновения налоговых обязательств как дату оплаты реализованных товаров (работ, услуг), получение векселя третьего лица означает их оплату.

С получением от покупателя векселя третьего лица у продавца меняются и должник (им становится третье лицо - векселедатель), и основание задолженности (не поставка, а безусловное требование по векселю), а это и есть реальное погашение дебиторской задолженности покупателя. Следовательно, должна быть определена выручка в целях налогообложения. Покупатель считается оплатившим НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и может поставить его к зачету в сумме, исчисленной от балансовой стоимости векселя (п.2 ст.172 НК РФ).

Иными словами, оплатой товара считается любое прекращение обязательств со стороны покупателя, в том числе в неденежной форме, кроме выдачи собственного векселя. Это значит, что уплата денег, зачет и отступное с позиций НК РФ - равноценные формы оплаты товара, приводящие к погашению задолженности.

Итак, передача покупателем банковского (финансового) векселя для продавца - это безусловная оплата его товара.

Свою позицию по этому вопросу МНС России высказало в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации). Если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма НДС на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств (п.45).

Позиция налогоплательщиков и многих консультантов отличается от изложенной.

Если покупатель использует в расчетах с поставщиком вексель третьего лица (в нашем случае банковский вексель), то вексель выступает в качестве самостоятельного имущества. Следовательно, порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) в обмен на вексель третьего лица должен быть аналогичным порядку, применяемому в случаях, когда за товары (работы, услуги) используется иное имущество. В качестве подтверждения такой позиции можно сослаться на п.2 ст.172 НК РФ, который устанавливает общий порядок применения налоговых вычетов при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) собственного имущества налогоплательщика и который распространяется в том числе и на векселя третьих лиц.

Поскольку все способы денежных и неденежных расчетов имеют место фактически, покупатель должен иметь право на вычет НДС независимо от его дальнейших отношений с третьими лицами. Ведь если организация получила кредит и купила оборудование, никто не требует от нее принятия НДС к вычету только после возврата кредита.

Покупка товара на заемные средства и покупка в обмен на вексель, который оплачивает третье лицо, равнозначны и ничем друг от друга не отличаются. Применение налоговых вычетов, по нашему мнению, не зависит от состояния расчетов между покупателем (векселедателем) и третьим лицом (плательщиком по векселю).

Пример. Организация А (поставщик) по договору купли-продажи отгрузила организации Б (покупателю) товар на сумму 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб. В оплату по данному договору покупатель передал поставщику вексель Сбербанка России на сумму 6000 руб. Ранее этот вексель был получен покупателем от Сбербанка России на основании кредитного договора в качестве вексельного кредита. Приобретение и выбытие векселей третьих лиц отражаются в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения".

В учете покупателя следует произвести записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 5000 руб. - получен товар от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 1000 руб. - сумма НДС, выделенная в счетах-фактурах;

Дебет 58, Кредит 66 - 6000 руб. - получен вексель банка в счет заключенного кредитного договора;

Дебет 91-2, Кредит 58 - 6000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 60, Кредит 91-1 - 6000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком передачей векселя;

Дебет 68, Кредит 19 - 1000 руб. - принят НДС к зачету.

Следует учесть, что в случае возникновения споров с налоговыми органами налогоплательщикам свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Г. Благовещенская,

аудитор ООО "Консалтинг Сервис"

"Финансовая газета", N 36, сентябрь 2002 г.