Рекомендации по исчислению и уплате ЕСН: Все ли так бесспорно?.. (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2002 г.)

Рекомендации по исчислению и уплате ЕСН: Все ли так бесспорно?..

МНС России своим Приказом от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 утвердило Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога. Они предназначены для налоговых инспекторов, и налогоплательщики выполнять их не обязаны. Это следует из п.2 ст.4 НК РФ. Но основные положения Рекомендаций налогоплательщику знать все же необходимо, так как налоговые органы будут ими руководствоваться, проверяя организацию. О наиболее важных положениях документа и его спорных моментах комментарий ведущего эксперта "БП" Евгения Бондаря.

Не все изменения учтены

Настоящие Методические рекомендации, разработанные МНС России в соответствии с главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ (в редакции федеральных законов от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ, от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ о внесении дополнений и изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ), были приняты до выхода Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ и поэтому не учитывают внесенные этим Законом изменения. В частности, в п.1 Рекомендаций указано, что плательщиками единого социального налога признаются организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Это положение противоречит действующему законодательству, и скорее всего МНС России в ближайшее время изменит данную норму Методических рекомендаций.

Какие выплаты не являются объектом налогообложения

Напомним, что согласно п.1 ст.236 НК РФ для организаций объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

С выплат и вознаграждений, начисленных по другим основаниям, ЕСН начислять не нужно.

Однако МНС России в п.2.1 Методических рекомендаций все же решила привести перечень некоторых выплат, которые, по его мнению, также не являются объектом налогообложения. В него, в частности, вошла выплата денежной компенсации (уплата процентов) в соответствии со ст.236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику. Рассмотрим эту выплату более подробно, поскольку вряд ли можно согласиться с мнением МНС России.

По мнению автора, выплата денежной компенсации (уплата процентов) в соответствии со ст.236 ТК РФ входит в объект обложения единым социальным налогом, так как размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным (трудовым) договором и, следовательно, утверждать, что эта выплата не является объектом обложения ЕСН, было бы некорректно.

МНС России не обошло вниманием и свой "любимый вопрос" о налогообложении выплат, которые организация в текущем отчетном (налоговом) периоде не отнесла к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Напомним, что согласно п.3 ст.236 НК РФ такие выплаты не являются объектом налогообложения у организаций - плательщиков налога на прибыль. Казалось бы, что эта норма НК РФ изложена предельно ясно, но, по мнению МНС России, не все так просто и "ясно". Давайте ознакомимся с п.4.1 и 4.2 Методических рекомендаций и подумаем, действительно ли это так.

Бесспорно, что данная норма не распространяется на организации:

переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в части выплат в рамках деятельности на основе свидетельства;

применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.

Другими словами, если организация не платит налог на прибыль, то у нее не может возникнуть выплат, уменьшающих базу по налогу на прибыль и, значит, данная норма на нее не распространяется.

По мнению МНС, выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются лишь выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Следовательно, к выплатам, которые не являются объектом налогообложения ЕСН, относятся лишь указанные в ст.270 НК РФ.

По мнению автора, такая трактовка нормы п.3 ст.236 НК РФ во многом не бесспорна. В ст.270 НК РФ перечислены отнюдь не все расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, поскольку в п.49 ст.270 НК РФ говорится об "иных расходах" и, следовательно, список этих выплат не является закрытым. Так что не все здесь так однозначно.

Обратим также внимание на п.5.1 Методических рекомендаций. В нем сказано, что "выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу работников, не за результаты трудовой деятельности, например суммы призов, подарков, премий за участие в спортивных соревнованиях, смотрах, конкурсах, за активное участие в общественной работе и т.п., подлежат налогообложению только в случае, если эти работники связаны с налогоплательщиком трудовым договором (контрактом)". Утверждение это не менее странное, как и предыдущее.

Во-первых, можно с уверенностью сказать, что эти выплаты не являются объектом налогообложения, так как не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Во-вторых, даже если они и предусмотрены трудовым (коллективным) договором, то и в этом случае не все так однозначно. Поскольку такие выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то согласно тому же п.3 ст.236 НК РФ они не являются объектом налогообложения у организаций - плательщиков налога на прибыль.

Суммы, не подлежащие налогообложению

Обращаем ваше внимание, что в Методических рекомендациях подробно изложен порядок применения некоторых норм ст.238 НК РФ.

Так, согласно п.8 Методических рекомендаций при применении подп.1 п.1 ст.238 НК РФ следует иметь в виду, что с 1 февраля 2002 г. не подлежат налогообложению суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, на основании ст.256 ТК РФ с учетом положений ст.5 и 423 ТК РФ.

При применении подп.2 п.1 ст.238 НК РФ следует иметь в виду, что, например, не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, установленные ст.84 (127, 178, 180, 181, 291, 292, 296, 318) ТК РФ, Федеральным законом от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих", Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации", Федеральным законом от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации", Законом РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

Однако что касается денежной компенсации за неиспользованную часть отпуска, превышающая 28 календарных дней согласно ст.126 ТК РФ, то сумма такой компенсации облагается налогом в общеустановленном порядке (п.9.1.5.2 Методических рекомендаций). По мнению автора, это утверждение можно оспорить.

Согласно подп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. С точки зрения автора, к этому виду компенсаций относится и вышеуказанная выплата.

Оплата труда инвалидов

При применении льгот, предусмотренных подп.1 и 2 п.1 ст.239 НК РФ, МНС России обращает внимание на то, что под работниками-инвалидами понимаются физические лица, являющиеся инвалидами I, II, III группы и работающие только по трудовым договорам. На вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III группы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, вышеуказанные льготы не распространяются.

Правомерность использования организациями указанной льготы подтверждается при представлении ими в составе расчета по авансовым платежам и налоговой декларации по единому социальному налогу списка работающих инвалидов (номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида).

Согласно п.28 Положения о признании лица инвалидом, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 августа 1996 г. N 965 "О порядке признания граждан инвалидами", в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок. Так, инвалидность I группы устанавливается на 2 года, II и III групп - на 1 год.

Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца он не имеет права на использование налоговой льготы (п.20 и 20.1 Методических рекомендаций).

Как применить регрессивную шкалу ставок

При применении п.2 ст.241 НК РФ следует учитывать, что данная норма (право использовать регрессивную шкалу ставок) распространяется на все категории налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам.

Для целей исчисления и уплаты налога расчет права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно в целом по организации.

К расчету принимаются выплаты, формирующие налоговую базу, определенную ст.237 НК РФ. Однако вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, и соответствующая численность этих лиц при расчете условия на право применения регрессивных ставок налога не учитываются, так как численность физических лиц, с которыми заключены авторские договоры, не поименована в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения.

В то же время если организация имеет право на применение регрессивных ставок налога, то она применяет их ко всем выплатам, вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в том числе и авторским договорам, превышающим 100 000 руб., исчисленным нарастающим итогом с начала года (п.24 Методических рекомендаций).

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2002 г.