Об уплате налога с продаж в 2002 году (Н.Д. Лозина, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2002 г.)

Об уплате налога с продаж в 2002 году

Несмотря на то что глава 27 "Налог с продаж" НК РФ действует уже полгода, налогоплательщики продолжают задавать вопросы по ее применению.

В статье рассмотрены ситуации, вызывающие наибольшее количество вопросов.

Законодательная база

В соответствии со статьями 2 и 4 Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ с 1 января 2002 года вступила в силу глава 27 "Налог с продаж" раздела IX "Региональные налоги и сборы" НК РФ. Кроме того, из ст.20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) исключен п.3, согласно которому определялись плательщики налога, объект налогообложения, порядок установления и введения налога с продаж на территории субъекта РФ.

Следует иметь в виду, что налог с продаж относится к региональным налогам и на территории субъектов РФ вводится законами субъектов РФ.

Глава 27 "Налог с продаж" НК РФ не устанавливает принципиально нового налога. Ее принятие обусловлено необходимостью на уровне федерального законодательства исполнить постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П (далее - постановление N 2-П) о приведении в соответствие с Конституцией Российской Федерации положений п.3 ст.20 Закона N 2118-1.

Согласно п.5 ст.3 НК РФ налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ. В связи с этим налог с продаж в субъектах РФ вводится соответствующими законами этих субъектов, разработанными на основе главы 27 НК РФ.

В статье 4 Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ предусмотрено, что глава 27 "Налог с продаж" утрачивает силу с 1 января 2004 года. Таким образом, срок действия указанной главы, а соответственно и налога с продаж согласно законодательству о налогах и сборах ограничен 2002 и 2003 годами.

Изменения с 1 января 2002 года

В соответствии со ст.347 НК РФ налог с продаж устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

С 1 января 2002 года произошли значительные изменения в порядке исчисления налога с продаж.

Изменился объект обложения по налогу с продаж.

Согласно ст.349 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения, если реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Количество операций, относящихся к объекту налогообложения в настоящее время, сократилось по сравнению с периодом до 1 января 2002 года. В частности, не облагаются налогом с продаж операции по реализации товаров (работ, услуг), оплата которых производится покупателями -юридическими лицами за наличный расчет ввиду отсутствия объекта налогообложения, установленного ст.349 НК РФ. Ранее стоимость товаров (работ, услуг), реализованных юридическим лицам за наличный расчет, являлась объектом обложения налогом с продаж.

Не облагаются налогом с продаж ввиду отсутствия объекта налогообложения и операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), если оплата за них осуществлена путем перечисления со счетов в банках по поручениям физических лиц. Ранее продажа с проведением расчетов посредством перечисления со счетов в банках по поручениям физических лиц приравнивалась к продаже за наличный расчет, и такие операции облагались налогом с продаж*(1).

До 1 января 2002 года не облагались налогом с продаж операции по выдаче заработной платы в натуральной форме. После вступления в силу главы 27 НК РФ они также не являются объектом обложения налогом с продаж. Это связано с тем, что при получении товаров в качестве заработной платы не происходит расчета наличными денежными средствами, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Следовательно, не возникает объекта налогообложения, установленного ст.349 НК РФ.

Изменился перечень операций, не облагаемых налогом с продаж.

В статье 350 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) налогом с продаж. Перечень является исчерпывающим и обязателен для применения на территории всех субъектов РФ.

Необходимо отметить, что в п.3 ст.20 Закона N 2118-1 содержался перечень товаров (работ, услуг), реализация которых не являлась объектом обложения налогом с продаж. Вместе с тем законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации при введении на своей территории налога с продаж могли устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежала обложению налогом с продаж. Согласно постановлению N 2-П полномочия субъектов РФ в части, допускающей расширение налоговых обязательств на региональном уровне, не соответствуют Конституции РФ.

На основании главы 27 НК РФ не допускается установление дифференцированных налоговых ставок по налогу с продаж.

С 1 января 2002 года, как и ранее, налоговая ставка устанавливается законами субъектов РФ. Однако согласно главе 27 НК РФ недопустимо устанавливать дифференцированные налоговые ставки в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), а также дифференцированные налоговые ставки в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг).

Иными словами, на территории каждого субъекта РФ может применяться единственная ставка налога с продаж, одинаковая для всех налогоплательщиков и всех операций, являющихся объектом налогообложения.

Главой 27 НК РФ законодательно закреплено решение двух важных вопросов, касающихся порядка исчисления и уплаты налога с продаж:

- уплата налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (договору поручения, агентскому договору);

- место уплаты налога с продаж.

Согласно п.3 ст.354 НК РФ если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет при использовании расчетных или кредитных банковских карт) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) не уплачивает налог, если последний уплачен комиссионером (поверенным, агентом)*(2).

Если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет при использовании расчетных или кредитных банковских карт) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Согласно п.2 ст.354 НК РФ местом уплаты налога с продаж является место осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом с продаж.

Указанные вопросы и до вступления в силу главы 27 НК РФ решались подобным образом. Однако то были разъяснения налоговых органов о применении действующего законодательства о налоге с продаж. В свою очередь, в главе 27 НК РФ разъяснены на законодательном уровне перечисленные выше вопросы.

Пример 1

Организация-комитент, имеющая патент на применение упрощенной системы налогообложения и не являющаяся плательщиком налога с продаж, передает товар для реализации по договору комиссии организации-комиссионеру, не имеющей патента на применение упрощенной системы налогообложения. Товар реализуется физическим лицам за наличный расчет на территории, где введен налог с продаж. Денежные средства за реализованный товар поступают в кассу организации-комиссионера. Возникает ли в данном случае объект обложения по налогу с продаж?

Согласно п.3 ст.354 НК РФ если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу комиссионера, обязанность по уплате налога и его перечислению в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом.

На основании п.4 ст.24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Поскольку комитент не является плательщиком налога с продаж как организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, комиссионер, реализующий товары населению за наличный расчет и получающий в кассу денежные средства за реализованный товар, в качестве налогового агента обязанностей по уплате налога с продаж за комитента не имеет.

Таким образом, если комитент не является плательщиком налога с продаж, комиссионер, получивший в кассу наличные денежные средства за реализованный товар, не удерживает и не уплачивает налог с продаж.

Пример 2

Организация-комитент, являющаяся плательщиком единого налога на вмененный доход, а следовательно не являющаяся плательщиком налога с продаж (на основании ст.1 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"), передает товар для реализации по договору комиссии организации-комиссионеру для реализации на территории другого субъекта РФ. Товар реализуется физическим лицам за наличный расчет на территории, где введен налог с продаж. Денежные средства за реализованный товар поступают в кассу организации-комиссионера. Возникает ли в данном случае объект налогообложения по налогу с продаж?

Единый налог на вмененный доход относится к региональным налогам. Его уплачивают организации и индивидуальные предприниматели на территории того субъекта РФ, где они зарегистрированы в качестве налогоплательщиков. В рассматриваемом примере комитент не является плательщиком налога с продаж в том регионе, где он уплачивает единый налог на вмененный доход. Обороты по реализации товара по договору комиссии возникают у комитента в другом регионе, в котором введен налог с продаж.

Таким образом, комитент является плательщиком налога с продаж в том регионе, в котором осуществляется реализация, и комиссионер, реализующий товары населению за наличный расчет и получающий в кассу денежные средства за реализованный товар, в качестве налогового агента удерживает и уплачивает налог с продаж.

Пример 3

Организация-комитент, являющаяся плательщиком налога с продаж, передает товар для реализации по договору комиссии организации-комиссионеру, являющейся плательщиком единого налога на вмененный доход, а следовательно не являющейся плательщиком налога с продаж. Товар реализуется физическим лицам за наличный расчет на территории, где введен налог с продаж. Денежные средства за реализованный товар поступают в кассу организации-комиссионера. Возникает ли в данном случае объект налогообложения по налогу с продаж?

Поскольку комитент является плательщиком налога с продаж, у комиссионера, реализующего принадлежащие комитенту товары населению за наличный расчет и получающего в кассу денежные средства за реализованный товар (несмотря на то, что сам комиссионер плательщиком налога с продаж не является) возникают обязанности по уплате налога с продаж за комитента в качестве налогового агента.

Таким образом, если комитент является плательщиком налога с продаж, комиссионер, даже если он не является плательщиком налога с продаж, с полученных в кассу наличных денежных средств за реализованный товар, принадлежащий комитенту, удерживает и уплачивает налог с продаж. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара.

Пример 4

Организация-комитент, являющаяся плательщиком налога с продаж, зарегистрированная в субъекте РФ, на территории которого установлена ставка налога с продаж в размере 5%, передает товар по договору комиссии организации-комиссионеру, реализующей его на территории другого субъекта РФ, где установлена ставка налога с продаж в размере 3%.

Товар реализуется физическим лицам за наличный расчет. Денежные средства за реализованный товар поступают в кассу организации-комиссионера. По какой ставке следует облагать налогом с продаж операции по реализации товара?

Согласно п.2 ст.354 НК РФ налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом с продаж. Соответственно при уплате налога применяется законодательство о налоге с продаж того субъекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется реализация товаров (работ, услуг) и уплачивается налог с продаж.

В рассматриваемом примере товар реализуется на территории субъекта Российской Федерации, где установлена ставка налога с продаж в размере 3%. Следовательно, организация-комиссионер, реализующая товар физическим лицам и получающая в кассу наличные денежные средства, согласно пунктам 2 и 3 ст.354 НК РФ должна исчислить и уплатить налог с продаж по ставке 3%.

Уплата налога с продаж индивидуальными предпринимателями

Одним из спорных вопросов, который в числе прочих рассматривался в КС РФ, был вопрос об уплате налога с продаж при оплате товаров (работ, услуг) путем перечисления индивидуальными предпринимателями денежных средств со счетов в банках.

По правоотношениям, имевшим место до 1 января 2002 года, в соответствии с Законом N 2118-1 объектом налогообложения по налогу с продаж признавалась стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

При этом к продаже за наличный расчет приравнивалась продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карт, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

В соответствии со ст.11 НК РФ под понятием "счет" понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

В этой же статье дано определение индивидуального предпринимателя. Индивидуальный предприниматель - физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица*(3).

Таким образом, до 2002 года эти законодательные нормы являлись правовой основой для признания перечисления денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги) индивидуальными предпринимателями как физическими лицами продажей за наличный расчет.

До внесения изменений в законодательство, необходимость и обязательность которых была прописана в постановлении N 2-П, следовало руководствоваться действовавшим в то время Законом N 2118-1.

С 1 января 2002 года после внесения Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ изменений в Закон N 2118-1 и вступления в силу главы 27 "Налог с продаж" НК РФ ситуация изменилась.

Согласно ст.349 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Таким образом, по правоотношениям, возникшим после 1 января 2002 года, перечисление индивидуальными предпринимателями денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги) не является объектом обложения по налогу с продаж. Однако реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет признается объектом обложения по налогу с продаж, так как индивидуальный предприниматель в соответствии со ст.11 НК РФ является физическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, для целей НК РФ под физическими лицами следует понимать и индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Следует отметить, что КС РФ, рассматривая дело о проверке конституционности положений пп."д" п.1 и п.3 ст.20 Закона N 2118-1, также исходил из того, что под физическими лицами в соответствии с НК РФ понимаются наряду с гражданами РФ, иностранными гражданами и лицами без гражданства зарегистрированные в установленном порядке физические лица - индивидуальные предприниматели (абз.6 п.5 резолютивной части постановления N 2-П).

С учетом изложенного реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт признается объектом обложения по налогу с продаж.

Иногда встречаются ситуации, когда физические лица (в том числе и индивидуальные предприниматели) оплачивают товары (работы, услуги) путем банковского перевода, не открывая в банке текущий счет, а сдавая наличные денежные средства в кассу банка для последующего перевода продавцу. В этом случае объект налогообложения возникает, так как физическое лицо -покупатель фактически платит наличными, но не продавцу, а посреднику -банку, который по поручению покупателя пересылает деньги продавцу.

Н.Д. Лозина,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если физическое лицо оплачивает товар (работу, услугу) продавцу со своего счета в банке, объекта обложения налогом с продаж не возникает

*(2) Если налог с продаж, исчисленный при исполнении договора комиссии, уплачен одной стороной договора (комитентом или комиссионером), другая сторона его не уплачивает.

*(3) Поскольку индивидуальный предприниматель является физическим лицом, на него распространяются все положения главы 27 НК РФ, касающиеся физических лиц.