Освобождение от уплаты НДС (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2002 г.)

Освобождение от уплаты НДС

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ внесены изменения в часть вторую НК РФ, в частности в главу 21 "Налог на добавленную стоимость".

Поправки в ст.145 НК РФ, определяющую условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, вступили в силу с 1 июля 2002 года.

В статье уделяется внимание вопросам, связанным с применением новых условий освобождения от уплаты НДС, и приводятся примеры типичных ситуаций, с которыми могут столкнуться налогоплательщики при их применении.

Что изменилось

Как и ранее, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн. руб.

Так же как и прежде, освобождение не могут получить налогоплательщики, реализующие подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Но при этом в новую редакцию НК РФ внесено следующее уточнение: чтобы в определенном месяце иметь право на освобождение от уплаты НДС, налогоплательщик не должен осуществлять реализацию подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья) в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Если в течение периода действия освобождения от уплаты НДС сумма выручки превысит установленный предел или будет осуществлена реализация подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья), налогоплательщики, как и раньше, право на освобождение утрачивают начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение или реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения.

Вместе с тем в положения НК РФ, регулирующие порядок предоставления указанного освобождения, внесены существенные изменения.

Прежде всего изменился подход к предоставлению освобождения от уплаты НДС. Ранее если налогоплательщик соответствовал условиям на право применения освобождения, он подавал в налоговую инспекцию заявление с просьбой предоставить ему данное освобождение, к которому прикладывал необходимые документы. После этого в течение 10 дней налоговый орган обязан был вынести решение, правомерно ли предоставление налогоплательщику такого права или нет. С вступлением в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" если налогоплательщик удостоверяется в том, что по условиям, установленным ст.145 НК РФ, он имеет право на освобождение от уплаты НДС, он должен уведомить (в письменной форме) налоговые органы о том, что им уже используется данное освобождение, и представить документы, подтверждающие его право на это. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик будет использовать данное освобождение. По прошествии 12 календарных месяцев, в которых налогоплательщик использует освобождение (срок предоставления освобождения не изменился), не позднее 20-го числа последующего месяца он также должен уведомить налоговые органы уже о продлении освобождения или отказе от его использования. Письменное уведомление представляется в налоговые органы вместе с документами, подтверждающими, что в течение 12 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца не превышала 1 млн. руб.

Если налогоплательщик не представил указанные документы или представил недостоверные сведения, НДС подлежит уплате за весь период освобождения. Здесь могут возникнуть следующие вопросы: что считать непредставлением документов и какое время должно пройти, чтобы документы считались непредставленными? Видимо, речь идет о том, что документы не представлены до момента налоговой проверки, так как потребовать восстановить к уплате НДС налоговые органы могут только по ее результатам, что должно быть отражено в акте. А если налогоплательщик просто не представил документы в установленный срок, на него может быть наложен штраф только в соответствии со ст.126 НК РФ, а именно: в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Следует иметь в виду, что уведомление и документы можно отправить по почте заказным письмом. В этом случае согласно п.7 ст.145 НК РФ днем их получения считается шестой день со дня направления заказного письма.

Необходимо отметить, что теперь перечень документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, установлен непосредственно НК РФ. Чтобы подтвердить свое право на освобождение, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию по месту учета следующие документы:

выписку из книги продаж;

копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

выписку из бухгалтерского баланса (для организаций) или выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).

*(1)Как следует из положений абз.3 п.5 ст.145 НК РФ, если налогоплательщик откажется от освобождения от уплаты НДС в течение 12 календарных месяцев действия этого освобождения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет за весь период с взысканием соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Пример 1

В 2002 году в организации выручка от реализации товаров составила:

в мае - 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб.;

в июне - 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб.;

в июле - 420 000 руб., в том числе НДС - 70 000 руб.

Подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье в организации не реализовывались.

С августа 2002 года организация решила получить освобождение от уплаты НДС.

Прежде всего организация должна убедиться, имеет ли она право на получение данного освобождения. Для этого необходимо определить совокупный размер выручки за три предшествующих месяца:

(360 000 руб. - 60 000 руб.) + (360 000 руб. - 60 000 руб.) + (420 000 руб. - 70 000 руб.) = 950 000 руб.

950 000 руб. " 1 000 000 руб. Следовательно, организация имеет право на освобождение от уплаты НДС с 1 августа 2002 года по 31 июля 2003 года. При этом она обязана уведомить об этом налоговые органы в письменном виде до 20 августа 2002 года. Форма уведомления утверждается МНС России. Вместе с уведомлением организация должна представить упомянутые выше необходимые документы, подтверждающие ее право на освобождение.

Допустим, что в августе сумма выручки, полученной организацией от реализации, составила 250 000 руб., а в сентябре - 450 000 руб.

Совокупный размер выручки за июль, август и сентябрь будет равен 1 050 000 руб.:

420 000 руб. - 70 000 руб. + 250 000 руб. + 450 000 руб.

Таким образом, с 1 сентября 2002 года по 31 июля 2003 года организация утратила право на освобождение и должна уплатить НДС за сентябрь в сумме 90 000 руб. (450 000 руб. х 20%).

При этом если, например, за август, сентябрь и октябрь 2002 года совокупный размер выручки в организации вновь не превысит 1 млн. руб., воспользоваться правом на освобождение с 1 ноября 2002 года она уже не сможет, так как согласно п.5 ст.145 НК РФ до окончания периода освобождения она утрачивает на него право.

Если бы организация не утратила данного права до 31 июля 2003 года, то есть до окончания периода освобождения, то до 20 августа 2003 года ей необходимо было бы вновь уведомить налоговые органы уже об отказе от освобождения или о его продлении и представить документы, подтверждающие право на освобождение за период с 1 августа 2002 года по 31 июля 2003 года.

Переходный период: вычет по НДС

Суммы НДС, принятые к вычету до использования налогоплательщиком права на освобождение, предусмотренного ст.145 НК РФ, по товарам, работам, услугам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но которые не были использованы, подлежат восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании данного права. Это положение применяется к основным средствам и нематериальным активам.

В этой связи возникает вопрос: в каком размере необходимо восстановить НДС по основным средствам, которые налогоплательщик использовал ранее и продолжает использовать после реализации права на освобождение от уплаты НДС?

Согласно положениям п.8 ст.145 НК РФ восстановлению подлежит НДС по неиспользованным основным средствам. В данном случае для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, использована часть стоимости основного средства. Поэтому, по нашему мнению, налогоплательщику необходимо восстановить сумму НДС, принятую ранее к вычету, в части неиспользованной (недоамортизированной) стоимости основного средства.

Пример 2

На балансе организации числится мебель стоимостью 20 000 руб. Мебель была приобретена за 24 000 руб. (в том числе НДС - 20%) и введена в эксплуатацию с 1 августа 2001 года. 1 августа 2001 года НДС в размере 4000 руб. был принят к вычету. Срок полезного использования данной мебели составляет 10 лет (120 мес.). С 1 августа 2002 года организация стала использовать право на освобождение от уплаты НДС.

К 1 августа 2002 года мебель уже эксплуатировалась в течение 12 месяцев, что составляет 10% от общего срока эксплуатации. В течение этого срока мебель использовалась для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Таким образом, в июле 2002 года восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов подлежит 90% суммы НДС, принятой к вычету 1 августа 2001 года, а именно: 3600 руб. (4000 руб. х 90%).

Точка зрения автора о необходимости восстановления суммы НДС, принятой ранее к вычету, в части недоамортизированной стоимости основного средства не противоречит мнению специалистов Департамента косвенных налогов МНС России. Такой же порядок, как представляется, должен применяться и индивидуальными предпринимателями.

Необходимо обратить внимание на то, что сумма восстановленного НДС не будет учитываться в целях налогообложения прибыли. Дело в том, что вопрос признания НДС в качестве расходов для целей налогообложения прибыли регламентируется ст.170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ*(2). Согласно п.1 ст.170 НК РФ сумма НДС не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, кроме случаев, предусмотренных п.2 указанной статьи. Так, в соответствии с пп. 3 п.2 ст.170 НК РФ, если налогоплательщик освобожден от обязанностей по исчислению и уплате НДС, сумма НДС, уплаченная поставщику основных средств, учитывается в их стоимости и постепенно путем амортизационных отчислений относится на расходы. Это правило действует только в случае приобретения товаров (работ, услуг) и в том числе основных средств. В примере 2 в момент приобретения основного средства организация не была освобождена от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, при этом в случае восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету, включение данной суммы в состав расходов п.2 ст.170 НК РФ не предусмотрено. Таким образом, сумма восстановленного НДС в целях налогообложения не учитывается и в налоговом учете не отражается.

Что касается бухгалтерского учета, то, если бы организация имела право на освобождение от уплаты НДС в момент покупки основного средства, она, так же как и в налоговом учете, должна была бы учесть сумму НДС в стоимости этого основного средства. Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, не предусмотрено изменение первоначальной стоимости основного средства на сумму восстановленного НДС. Поэтому в данном случае, по нашему мнению, сумма НДС должна быть отнесена на расходы будущих периодов, а в течение срока амортизации данного основного средства признана в качестве прочих расходов.

Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права, но использованным после его утраты при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отказаться от освобождения от уплаты НДС до окончания периода, в течение которого оно действует, нельзя. Право на освобождение может быть утрачено только вследствие превышения установленного налоговым законодательством предела суммы выручки или осуществления реализации подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья).

*(2) См. интервью с руководителем Департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганяном "Нет предела совершенству" // РНК. - 2002. - N 13-14.