Что изменилось в порядке исчисления НДС (И.П. Коробецкая, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2002 г.)

Что изменилось в порядке исчисления НДС

В данной статье обращено внимание на наиболее существенные изменения и дополнения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Действие положений указанного закона, затрагивающих главу 21 НК РФ (кроме изменений, внесенных в ст.145 НК РФ), распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Изменения, внесенные в ст.145 НК РФ, вводятся в действие по истечении одного месяца со дня официального опубликования закона, то есть с 1 июля 2002 года.

Налоговые ставки

Как известно, по налоговой ставке 10% облагаются НДС швейные изделия, перечисленные в п.2 ст.164 НК РФ, кроме изделий из натуральной кожи и натурального меха. В данный пункт Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) были внесены изменения, и с 1 января 2002 года*(1) по ставке 10% подлежат обложению НДС также изделия из натуральной овчины и кролика, включая изделия из натуральной овчины и кролика с кожаными вставками.

Изменения коснулись и книжной продукции. В соответствии с новой редакцией пп.3 п.2 ст.164 НК РФ облагается НДС по налоговой ставке 10% книжная продукция*(2), связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением продукции рекламного и эротического характера. Отменены расчетные налоговые ставки НДС 16,67 и 9,09%. В случаях когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки 10 или 20% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 10 или 20%. Иными словами, для определения суммы НДС налоговая база делится на 110 или 120% и умножается на 10 или 20%.

Таким методом определяется сумма НДС:

- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ;

- удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ;

- реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС согласно п.3 ст.154 НК РФ;

- реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ;

- определении суммы НДС, подлежащей вычету, по расходам на командировки на основании п.7 ст.171 НК РФ.

Следовательно, теперь при расчетах не будет погрешности из-за округления сумм НДС.

Пример 1

В июне 2002 года на расчетный счет ООО "Марс" поступили платежи за предстоящие поставки продукции на сумму 60 000 руб.

Кроме того, в июне 2002 года ООО "Марс" оплатило арендную плату за имущество, находящееся в муниципальной собственности, в сумме 30 000 руб., в том числе НДС.

Сумма НДС, исчисленная ООО "Марс" с полученных авансов за июнь 2002 года, будет равна 10 000 руб. (60 000 руб. х 20% : 120%). До внесения поправок она составила бы 10 002 руб. (60 000 руб. х 16,67% : 100%).

Сумма НДС, исчисленная ООО "Марс" с арендной платы за июнь 2002 года, составила 5000 руб. (30 000 руб. х 20% : 100%). До внесения поправок она была бы равна 5001 руб. (30 000 руб. х 16,67% : 100%).

Следует отметить, что если в договоре аренды с органом местного самоуправления отдельно определены сумма арендной платы и сумма НДС, налоговый агент перечисляет в бюджет сумму НДС, указанную в договоре.

Налоговые агенты

Согласно ст.161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, а также арендаторы федерального и муниципального имущества.

В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ, налоговыми агентами также признаются органы, организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п.4 ст.161 НК РФ). При реализации указанного имущества налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов и без включения в нее налога с продаж.

Порядок отнесения НДС на затраты

Налогоплательщикам следует обратить внимание на изменения и дополнения, внесенные в ст.170 НК РФ, в которой более четко прописан порядок отнесения НДС на затраты. Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, либо фактически уплаченные при ввозе указанных товаров на территорию РФ, учитываются в их стоимости.

Такой порядок следует применять налогоплательщикам, использующим указанные товары для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению или местом реализации которых не признается территория РФ (статьи 149 и 148 НК РФ), а также лицам, не являющимся налогоплательщиками или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст.145 НК РФ). Кроме того, эта норма распространяется и на операции, которые согласно п.2 ст.146 НК РФ не признаются реализацией. Например, если организация приобрела имущество для передачи в уставный капитал дочернего общества или по договору простого товарищества, то уплаченный поставщикам НДС ей следует учесть в стоимости этого имущества.

Если налогоплательщик осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и не подлежащие налогообложению, то, как и ранее, уплаченный НДС распределяется пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) за налоговый период. Однако в п.4 ст.170 НК РФ сделана оговорка, что такие налогоплательщики обязаны вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций. При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы для целей налогообложения прибыли не включается.

Налоговые вычеты

В статье 171 НК РФ сделано уточнение по применению вычетов по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Так, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками согласно п.1 ст.166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Налогоплательщик при принятии на учет законченного капитальным строительством объекта производственного назначения обязан исчислить сумму НДС исходя из всех фактических расходов на его строительство.

Следует обратить внимание на то, что вычеты по НДС производятся в соответствии со ст.173 НК РФ по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Это значит, что при принятии на учет законченного капитальным строительством объекта налогоплательщик обязан исчислить НДС исходя из всех фактических затрат на его строительство. В том же периоде он имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров, используемых при строительно-монтажных работах. Разница по НДС должна быть перечислена в бюджет, так как в отличие от ранее действовавшего порядка только в этом случае налогоплательщик будет иметь*(3) право предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную исходя из всех фактических расходов на строительство.

Следует напомнить, что до внесения изменений и дополнений в главу 21 НК РФ Законом N 57-ФЗ сумма НДС, подлежащая вычету по строительно-монтажным работам для собственного потребления, определялась как разница между суммой НДС, начисленной на стоимость этих работ, и суммой НДС, уплаченной поставщикам использованных при этом товаров*(4).

Следует также отметить существенный момент, связанный с уточнением даты принятия на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства или основных средств. В пункте 5 ст.172 НК РФ прописано, что вычеты по завершенным капитальным строительством объектам производятся по мере их постановки на учет с момента, указанного в абз.2 ст.259 НК РФ, то есть с 1-го месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Эта норма относится и к объектам, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ. По мере подачи документов на регистрацию прав на основании п.8 ст.258 НК РФ указанные объекты включаются в состав амортизируемого имущества. В этот момент налогоплательщик имеет право предъявить к вычету суммы НДС по законченным капитальным строительством объектам, а также по приобретенным объектам недвижимости, стоимость которых включается в расходы путем начисления амортизации.

Пример 2

В июне 2002 года ООО "Спектр" приобрело оборудование, требующее монтажа. Монтаж указанного оборудования выполнили работники ремонтного цеха ООО "Спектр". В том же месяце оборудование было принято в эксплуатацию. За выполненные работы была начислена заработная плата рабочим и ЕСН в размере 8136 руб. Кроме того, для монтажа были использованы материалы стоимостью 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

Для целей налогообложения дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. В данном примере оборудование было принято в эксплуатацию в июне 2002 года.

Стоимость монтажных работ составила 18 136 руб. (12 000 руб. - 2000 руб. + 8136 руб.). Следовательно, НДС со стоимости выполненных работ -2627,2 руб. (18 136 руб. х 20% : 100%).

В том же налоговом периоде ООО "Спектр" согласно п.5 ст.172 НК РФ имеет право предъявить к вычету НДС в сумме 2000 руб., уплаченный поставщику материалов, использованных при выполнении строительно-монтажных работ. Разницу в сумме 627,2 руб. (2627,2 руб. - 2000 руб.) ООО "Спектр" перечислит в бюджет. И только после уплаты в бюджет указанной разницы ООО "Спектр" предъявит к вычету сумму налога в размере 2627,2 руб., исчисленную при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Уточнен порядок применения вычета НДС по нормируемым затратам. В пункте 7 НК РФ прописано, что если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то сумма НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам.*(5)

Пример 3

Производственная организация в марте 2002 года принимала представителей другой организации, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества. На основании выставленного счета принимающая организация в безналичной форме оплатила предприятию общественного питания буфетное обслуживание представителей другой организации на сумму 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб. В I квартале 2002 года расходы на оплату труда работникам организации составили 30 000 руб.

Согласно п.2 ст.264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за данный период. Следовательно, принять к вычету уплаченный НДС по представительским расходам организация вправе только в размере, соответствующем указанным нормам.

Норматив представительских расходов не должен превышать 1200 руб. (30 000 руб. х 4% : 100%).

Отсюда следует, что сумма НДС, которую организация может принять к вычету по представительским расходам, составит 240 руб. (1200 руб. х 20% : 100%).

Следует отметить, что при отсутствии документов, подтверждающих расходы на командировки и представительские расходы, с 1 января 2002 года налогоплательщик не вправе исчислять НДС по расчетной ставке и принимать его к вычету. В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по тем расходам, которые учитываются для целей налогообложения прибыли, то есть обоснованные и документально подтвержденные.

Момент определения налоговой базы

В пункт 1 ст.167 НК РФ внесены изменения, касающиеся момента определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Раньше для налогоплательщиков, работающих "по отгрузке", дата возникновения обязанности по уплате НДС определялась как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) или день оплаты товара (работ, услуг). С 1 января 2002 года эта дата должна определяться как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). По сути данная поправка носит технический характер и на исчисление НДС указанными выше налогоплательщиками не влияет. Как и ранее, они определяют налоговую базу в целях исчисления НДС по мере отгрузки товара (работ, услуг) с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товара (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, работающих "по оплате", моментом определения налоговой базы является, как и прежде, день оплаты товара (работ, услуг).

Следует заметить, что существенно изменены требования к организациям, экспортирующим товары за пределы таможенной территории РФ в отношении момента определения налоговой базы по указанным товарам, если полный пакет документов, подтверждающих фактический экспорт, ими не собран. Раньше такие организации определяли налоговую базу на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или транзита. Согласно изменениям и дополнениям, внесенным в п.9 ст.167 НК РФ, при реализации товаров на экспорт, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является день отгрузки (передачи) товара.

В этом случае налогоплательщики должны будут уточнять расчет налоговой базы и суммы НДС за тот налоговый период, в котором был отгружен товар, а также перечислять в бюджет причитающуюся сумму НДС и пени.

Если у организации есть обособленные подразделения

В связи с изменениями, внесенными в пункт 2 ст.174 НК РФ, и отменой ст.175 настоящего Кодекса организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, уплачивают в бюджет НДС только по месту своего нахождения.

Действие Закона N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Следовательно, если организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, по какой-либо причине не перечислила НДС и не представила декларацию (титульный лист и приложение "Д") по месту их нахождения с начала текущего года, производить перерасчет и уплату НДС, а также представлять декларацию (титульный лист и приложение "Д") по месту нахождения обособленных подразделений такая организация не должна.

Порядок получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика

В статье 145 НК РФ уточнен список документов, подтверждающих право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Такими документами являются:

- выписки из бухгалтерского баланса, которую представляют организации;

- выписки из книги продаж;

- выписки из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, которую представляют индивидуальные предприниматели;

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на получение освобождения, должны представить письменное уведомление и указанные документы в налоговый орган по месту своего учета. Их также можно направить по почте заказным письмом.

Изменения, внесенные в ст.145 НК РФ, вводятся в действие по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 57-ФЗ, то есть с 1 июля 2002 года. Следует отметить, что налоговые органы и до принятия данного закона требовали предъявления указанных документов. Теперь эта ситуация разрешена на законодательном уровне.

И в заключение следует отметить, что так как действие положений Закона N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года (кроме изменений, внесенных в ст.145 НК РФ), налогоплательщикам следует сделать перерасчет по НДС за прошедшие налоговые периоды 2002 года и представить в налоговые органы уточненные декларации по НДС.

И.П. Коробецкая,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Вступление в силу изменений в часть вторую Налогового кодекса" // РНК. - 2002. - N 13-14. - Примеч. ред.

*(2) Расчетные налоговые ставки отменены с 1 января 2002 года.

*(3) НДС, исчисленный при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом, принимается к вычету полностью.

*(4) См. постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(5) НДС по нормируемым затратам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам.