О расчете налоговой базы в соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (Е.Ю. Попова, О.Д. Хороший, "Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

О расчете налоговой базы в соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ

1. Общие положения

Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, приведенный в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), значительно отличается от порядка, действовавшего до 1 января 2002 года. В частности, значительные изменения произошли в расчете налоговой базы с учетом дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также в части классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения. Поэтому возникла ситуация, в соответствии с которой по состоянию на 1 января 2002 года у налогоплательщика числятся показатели, сформированные за счет доходов и расходов, возникших до 1 января 2002 года. В соответствии с ранее действовавшим законодательством данные показатели еще не могли учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли, а с 1 января 2002 года они уже не могут учитываться при расчете налоговой базы, исчисляемой в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, так как вышеуказанной главой Кодекса предусмотрен иной порядок их учета. Именно поэтому ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, далее - Закон N 110-ФЗ) предусмотрен специальный порядок учета подобных показателей для целей налогообложения.

Данный порядок предусматривает, что налогоплательщики должны признать одни показатели в составе доходов, а другие показатели - в составе расходов и, учитывая эти доходы и расходы, исчислить отдельную налоговую базу, сумма налога с которой уплачивается также в специальном порядке. В рамках настоящей статьи налоговую базу, исчисленную в соответствии с положениями ст.10 Закона N 110-ФЗ, будем называть налоговой базой переходного периода.

При этом предусмотрено, что налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, формируют подобные доходы и расходы в одном порядке (п.1, 2 ст.10 Закона N 110-ФЗ), а налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по кассовому методу, - в другом (п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ). При этом необходимо учитывать следующее.

Налогоплательщиками, переходящими на определение доходов и расходов по методу начисления, являются все налогоплательщики, которые в 2002 году будут признавать доходы и расходы по методу начисления (ст.271, 272 НК РФ), независимо от того, как они определяли выручку от реализации продукции (работ, услуг) в 2001 году для целей налогообложения - по мере оплаты либо по мере отгрузки. Аналогичная норма касается налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу (ст.273 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что если налогоплательщик в 2002 году примет решение учитывать для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по кассовому методу, а в дальнейшем будет вынужден в соответствии с п.4 ст.273 НК РФ перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, он будет обязан учесть показатели, сформированные на 1 января 2002 года, в соответствии с п.1, 2 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

2. Порядок исчисления налоговой базы налогоплательщиками, переходящими на определение доходов и расходов по методу начисления

2.1. Доходы

1. В состав доходов включается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая по состоянию на 1 января 2002 года еще не была учтена для целей налогообложения. Данная норма касается организаций, которые в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты и которые с 2002 года учитывают доходы и расходы по методу начисления.

При определении суммы не учтенной ранее выручки читателям журнала следует обратить внимание на следующее. В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, которые в случае, если они не были учтены для целей налогообложения по состоянию на 31 декабря 2001 года, подлежат учету в составе доходов налоговой базы переходного периода. При этом подобной инвентаризации подлежит дебиторская задолженность, выручка по которой не учтена для целей налогообложения, как отраженная на балансе, так и ранее списанная с баланса и числящаяся за балансом. При этом необходимо проанализировать вышеуказанную дебиторскую задолженность на предмет ее учета в прошлых налоговых периодах для целей налогообложения. К выручке от реализации, ранее учтенной при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, можно также отнести выручку по дебиторской задолженности, списанной по истечении четырех месяцев, а также по дебиторской задолженности, списанной после истечения исковой давности. Размер вышеуказанных доходов определяется исходя из размеров дебиторской задолженности, за исключением сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Одновременно следует иметь в виду следующее. Если в соответствии с ранее действовавшим законодательством организация списала на убытки дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек либо которая признана нереальной для взыскания, то убытки формируются в размере дебиторской задолженности без учета прибыли, ранее отраженной в бухгалтерском учете при соответствующей отгрузке, но не учтенной для целей налогообложения. Следовательно, учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что если указанная выручка была ранее учтена для целей налогообложения, то и нет необходимости включать ее в доходы переходного периода.

Если дебиторская задолженность выражена в условных единицах, то доходы, учитываемые в переходном периоде, определяются по курсу на дату возникновения задолженности, поскольку пересчет такой дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода не производится. Возникающие суммовые разницы будут учтены в дальнейшем (при поступлении денежных средств или при иных способах оплаты этой дебиторской задолженности) в доходах (расходах) текущего периода.

Напоминаем, что все вышеизложенное касается налогоплательщиков, определявших до 1 января 2002 года выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты.

Что касается всех остальных доходов и расходов, которые следует учесть в целях исчисления налога с базы переходного периода, то положения ст.10 Закона N 110-ФЗ, касающиеся формирования налоговой базы переходного периода, справедливы как для налогоплательщиков, которые ранее учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, так и для налогоплательщиков, определявших выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки, переходящих в 2002 году на метод начисления.

2. В состав доходов, учитываемых при расчете налоговой базы переходного периода, подлежат включению прочие внереализационные доходы, которые не были учтены для целей налогообложения при их начислении. Несмотря на то, что в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) внереализационные доходы (расходы) должны были учитываться по мере начисления, доходы (расходы) в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам, признанные должником согласно решениям некоторых судов, не учитывались при исчислении налогооблагаемой прибыли до момента их фактического получения (осуществления). Таким образом, если, учитывая подобные решения, такие доходы не были учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли в период до 1 января 2002 года, они должны быть включены в состав доходов переходного периода.

Аналогичным образом должны быть учтены иные внереализационные доходы, не учитываемые до 1 января 2002 года для целей налогообложения.

При этом если вышеуказанные доходы выражены в иностранной валюте и учтены в составе доходов переходного периода по курсу на 1 января 2002 года, а в предыдущие периоды курсовая разница учитывалась при расчете налогооблагаемой прибыли, то вышеупомянутые доходы уменьшаются на указанные курсовые разницы.

3. Статьей 10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено включать в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ.

Под указанными доходами, в частности, подразумеваются суммы неиспользованных средств резервов, отчисления в которые включались в 2001 году либо в себестоимость продукции (работ, услуг), либо в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения. При этом не восстанавливаются:

- суммы резерва на ремонт. При этом не подлежит восстановлению сумма резерва, соответствующая суммам, которые в соответствии с главой 25 НК РФ разрешено переносить на следующий налоговый период. В соответствии со ст.324 НК РФ разрешено не восстанавливать резерв на ремонт основных средств на суммы отчислений по особо сложным и дорогим видам капитального ремонта;

- суммы по сомнительным долгам организациями, которые до 1 января 2002 года признавали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки. При этом не подлежит восстановлению резерв, который переходит на следующий год в соответствии с порядком, действующим в бухгалтерском учете. Вышеуказанный порядок предусмотрен п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. У организаций, определявших до 1 января 2002 года выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, отчисления на создание подобного резерва не учитывались в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы 2001 года, и, следовательно, сформированный, но не использованный в бухгалтерском учете подобный резерв в составе доходов переходного периода не учитывается;

- суммы на гарантийный ремонт. Возможность учета переходящих остатков подобных резервов определена отраслевыми рекомендациями, в соответствии с которыми можно было отчисления на создание подобных резервов включать в себестоимость продукции, учитываемую для целей налогообложения;

- суммы на оплату отпусков. При этом по окончании года вышеуказанный резерв подлежал инвентаризации, и не подлежит восстановлению часть резерва, относящегося к неиспользованным отпускам, по которым ранее формировался данный резерв. Резервы на оплату отпусков не восстанавливаются до тех пор, пока все отпуска, по которым создавался резерв, не будут использованы.

Резервы, отчисления в которые в 2001 году не учитывались при исчислении налогооблагаемой базы, не включаются в состав доходов переходного периода. И, соответственно, резервы, которые ранее формировались налогоплательщиком (не упомянутые выше), в случае если отчисления в эти резервы уменьшали налогооблагаемую прибыль, должны быть учтены при формировании налоговой базы переходного периода.

2.2. Расходы

1. Налогоплательщики, которые в соответствии с Положением о составе затрат учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты и которые с 2002 года будут учитывать доходы и расходы по методу начисления, в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы переходного периода, должны включить себестоимость продукции, которая относится к не оплаченной по состоянию на 31 декабря 2001 года продукции (работам, услугам), которая ранее не была учтена для целей налогообложения. При этом речь идет о себестоимости той продукции (работ, услуг), выручка за которую является доходами налоговой базы переходного периода. Вышеуказанная себестоимость продукции должна быть определена в соответствии с Положением о составе затрат. Корректировка себестоимости данной продукции осуществлялась налогоплательщиками, признававшими выручку "по оплате" в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", далее - Инструкция N 62).

В состав расходов налоговой базы переходного периода помимо показателей, о которых сказано выше, дополнительно включаются:

- суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов из-за изменения налогового законодательства.

Указанные суммы формируются за счет:

- остаточной стоимости объектов, введенных налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев (включительно). К указанным объектам относится имущество, учтенное ранее налогоплательщиком в составе объектов основных средств, в соответствии с нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, а также нематериальные активы;

- остаточная стоимость объектов, которые в ранее действовавшем законодательстве классифицировались как нематериальные активы, а в соответствии с главой 25 НК РФ таковыми не являются. При этом не имеет значения, учитываются ли для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ расходы, ранее сформировавшие первоначальную стоимость этих нематериальных активов. Если по этим нематериальным активам ранее начислялась амортизация, учитываемая для целей налогообложения, то их остаточная стоимость включается в состав расходов налоговой базы переходного периода;

- суммы недоначисленной амортизации по имуществу, относящемуся в соответствии с ранее действовавшим законодательством к малоценным и быстроизнашивающимся предметам, по которым налогоплательщиком в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденным приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (ПБУ 5/98), был выбран процентный способ начисления амортизации исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50% при передаче предмета в производство или эксплуатацию;

- суммы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету в составе расходов будущих периодов, но согласно нормам главы 25 НК РФ относятся к расходам текущего периода в момент их возникновения. К подобным расходам, в частности, могут быть отнесены расходы, связанные с приобретением программных продуктов, которые в соответствии с действовавшим в 2001 году порядком учитывались в составе расходов будущих периодов. Аналогичные изменения коснулись порядка учета расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Напомним, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен, в частности, для обобщения информации о расходах, связанных с освоением новых производств, установок и агрегатов. Иными словами, указанные суммы учитывались в ранее действовавшем законодательстве как расходы будущих периодов, а согласно подпункту 34 п.1 ст.264 НК РФ учитываются в составе косвенных расходов, являющихся расходами текущего периода. Таким образом, вышеуказанные расходы в части сумм, не включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) на 31 декабря 2001 года, включаются в расходы налоговой базы переходного периода.

При анализе показателей, учтенных налогоплательщиком по счету 97 "Расходы будущих периодов", читателям журнала следует обратить внимание на те расходы, которые были понесены и учтены на этом счете по тем операциям, которые в соответствии с условиями договоров носят характер расходов, относящихся к последующим периодам. В этом случае их следует учесть при расчете налогооблагаемой прибыли того периода, к которому они относятся, а не в базе переходного периода.

Читателям журнала следует обратить внимание на два существенных отличия в учете расходов, учитываемых при расчете налоговой базы переходного периода в соответствии с новой редакцией ст.10 Закона N 110-ФЗ. В соответствии с новой редакцией этой статьи налогоплательщик освобожден от необходимости определять суммы косвенных расходов в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных по состоянию на 31 декабря 2001 года, и включать их в состав расходов налоговой базы переходного периода. Стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но нереализованных товаров (работ, услуг), определенную по состоянию на 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете, следует учесть как стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 1 января 2002 года, используемую для распределения прямых затрат согласно ст.319 НК РФ, начиная с оборотов января (и далее) 2002 года.

И еще раз напомним, что в отличие от ранее действующей редакции ст.10 и главы 25 НК РФ нет необходимости включать в состав расходов налоговой базы переходного периода суммы доначисленной амортизации в связи с изменением сроков и порядка начисления амортизации основных средств. Для подобных объектов предусмотрен специальный порядок начисления амортизации, изложенный в ст.322 НК РФ.

3. Порядок исчисления налоговой базы налогоплательщиками, переходящими на определение доходов и расходов по кассовому методу

3.1. Доходы

В соответствии с п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ налогоплательщики, переходящие с 1 января 2002 года на определение доходов и расходов по кассовому методу (в порядке, предусмотренном ст.273 НК РФ), при установлении суммы налога в соответствии с п.8 указанной статьи Кодекса определяют налоговую базу с учетом предусмотренных главой 25 НК РФ особенностей формирования доходов и расходов и даты их признания.

При формировании налоговой базы переходного периода такие налогоплательщики должны учесть основные положения ст.273 НК РФ в части признания доходов и расходов. В частности, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

В составе доходов базы переходного периода налогоплательщики, применяющие в 2002 году кассовый метод, должны отразить сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Вышеуказанная сумма должна быть учтена без НДС и налога с продаж.

В состав доходов базы переходного периода включаются суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ. К таким объектам или операциям относятся, в частности остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с действующим законодательством до вступления в силу главы 25 НК РФ уменьшали налоговую базу. Вышеуказанное требование обусловлено тем, что в соответствии с нормами ст.273 НК РФ расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты, а не по начислению.

Доходы в базе переходного периода не формируются в отношении резервов по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 года признавала выручку в целях налогообложения "по отгрузке". Суммы такого резерва могут быть использованы организациями в последующем в общеустановленном порядке.

Если налогоплательщик применял метод признания выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг) для целей налогообложения до 1 января 2002 года "по оплате", поступающая оплата за ранее отгруженную продукцию (работы, услуги) после указанной даты будет признаваться доходами текущего периода.

3.2. Расходы

В состав расходов, уменьшающих доходы базы переходного периода, налогоплательщики, признающие доходы и расходы по кассовому методу, должны включить суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ; сумму недоначисленной амортизации по объектам основных средств, введенных налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, подлежащих исключению из состава амортизируемого имущества, если первоначальная (восстановительная) стоимость таких объектов составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев; сумму недоначисленной аморт