Налог на доходы физических лиц: льготы для застройщиков и покупателей жилья (В.М. Акимова, "Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

Налог на доходы физических лиц: льготы
для застройщиков и покупателей жилья

С введением в действие с 1 января 2001 года главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) для определения подлежащего обложению дохода физические лица вправе заявить о произведенных ими в течение налогового периода затратах, связанных с новым строительством либо приобретением жилых домов или квартир. Вышеуказанные расходы включаются в состав имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ.

Согласно ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после ее введения в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после ее введения в действие.

Физические лица вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в случае, если они направляют денежные средства на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры:

- в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры на территории Российской Федерации в размере фактически произведенных расходов, но не более 600 000 руб.;

- в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках Российской Федерации и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

При этом если оплата за строящийся либо приобретаемый жилой дом или квартиру осуществляется в натуральной форме (товарами, векселями и т.д.), то право на имущественный налоговый вычет физические лица теряют.

Согласно подпункту 2 п.1 ст.220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется физическому лицу, осуществившему расходы на вышеуказанные цели, по окончании налогового периода на основании:

- налоговой декларации;

- письменного заявления о предоставлении имущественного налогового вычета;

- документов, подтверждающих новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры;

- документов, подтверждающих право собственности на построенный либо приобретенный жилой дом или квартиру;

- платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты закупки материалов у физических лиц, с указанием в них адресных и паспортных данных продавца, и другие документы).

Для получения физическим лицом имущественного налогового вычета в отношении вышеуказанных расходов ему необходимо подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту его жительства.

При этом он может сдать налоговую декларацию и документы, подтверждающие право физического лица на имущественный налоговый вычет и возврат налога, лично, или через доверенное лицо, или по почте ценным отправлением с описью вложения.

Согласно ст.229 НК РФ физическое лицо отражает в налоговой декларации все полученные им в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы налога, подлежащие уплате или возврату по итогам налогового периода.

При этом имущественные налоговые вычеты предоставляются в отношении не всех полученных им доходов, а лишь тех, которые учитываются при определении налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 13%. Перечень доходов, учитываемых при определении налоговых баз, облагаемых по иным налоговым ставкам, приведен в ст.224 НК РФ.

Рассмотрим порядок расчета имущественного налогового вычета с учетом положений подпункта 2 п.1 ст.220 НК РФ на следующем примере.

Пример 1.

Налогоплательщик купил квартиру в декабре 2001 года по договору купли-продажи, заключенному с продавцом - физическим лицом, за 500 000 руб. и получил свидетельство о праве собственности на эту квартиру в январе 2002 года.

В феврале 2002 года налогоплательщик представил в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию за 2001 год, в которой указал:

1) полученные доходы:

а) доход по месту основной работы в сумме 300 000 руб.;

б) авторское вознаграждение за создание литературного произведения, выплаченное издательством, в сумме 250 000 руб.;

2) полагающиеся налоговые вычеты:

а) профессиональные налоговые вычеты, установленные п.3 ст.221 НК РФ, в части расходов по созданию литературного произведения, в пределах норматива 20%, на сумму 50 000 руб.;

б) имущественный налоговый вычет, установленный подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ, в части расходов на приобретение квартиры, на сумму 500 000 руб.;

3) сумму уплаченного налога с доходов 2001 года:

а) сумму налога, уплаченного по месту основной работы, в размере 39 000 руб.;

б) сумму налога, уплаченного с авторского вознаграждения в издательстве, в размере 32 500 руб.

Общая сумма дохода, облагаемого налогом по ставке 13%, за 2001 год составила 550 000 руб. Сумма налоговых вычетов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, определена в размере 550 000 руб. Соответственно в результате произведенного налогоплательщиком перерасчета за 2001 год ему причитается к возврату уплаченная за 2001 год сумма налога в размере 81 500 руб.

К налоговой декларации налогоплательщик приложил следующие документы:

- заявление о предоставлении имущественного налогового вычета в связи с покупкой квартиры в 2001 году;

- копию договора купли-продажи квартиры;

- акт приема-передачи квартиры;

- квитанцию банка о перечислении продавцу суммы, предусмотренной в договоре на приобретение квартиры, в размере 500 000 руб.;

- копию свидетельства, подтверждающего право собственности на приобретенную квартиру;

- справку о доходах за 2001 год по форме 2-НДФЛ, выданную налогоплательщику по месту основной работы;

- договор с издательством на создание литературного произведения;

- справку о доходах за 2001 год по форме 2-НДФЛ, выданную налогоплательщику в издательстве.

Если же имущественный налоговый вычет в части расходов на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры не может быть полностью использован физическим лицом в одном налоговом периоде, то его остаток перейдет на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Следует отметить, что такой имущественный налоговый вычет является единственным налоговым вычетом, который может переходить на последующие налоговые периоды.

Пример 2.

Налогоплательщик купил квартиру в декабре 2001 года за 1 500 000 руб. В мае 2002 года он получил свидетельство о праве собственности на эту квартиру.

В 2001 году налогоплательщик получил доход только по месту основной работы в сумме 300 000 руб. Он уплатил налог с этого дохода по месту основной работы по ставке 13% в размере 39 000 руб. (300 000 руб. х 0,13).

В мае 2002 года налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в 2001 году, заявление о предоставлении имущественного налогового вычета в связи с его расходами на приобретение квартиры в 2001 году, договор купли-продажи квартиры, документы, подтверждающие право собственности на приобретенную квартиру, расписку о передаче денежных средств продавцу, справку по форме 2-НДФЛ о сумме дохода и уплаченного с этого дохода налога.

Налогоплательщик произвел в налоговой декларации исчисление налоговой базы за 2001 год с учетом имущественного налогового вычета.

Сумма вычета, принимаемого в уменьшение налоговой базы 2001 года, согласно положениям подпункта 2 п.1 ст.220 НК РФ не может превышать 600 000 руб. Поскольку доход налогоплательщика за 2001 год составил 300 000 руб., то имущественный налоговый вычет ему предоставляется в размере полученного дохода. Сумма неиспользованного имущественного налогового вычета, переходящего на 2002 год, определяется в размере 300 000 руб. (600 000 руб. - 300 000 руб.). Таким образом, налоговая база за 2001 год принимается равной нулю.

Сумма уплаченного налога за 2001 год в размере 39 000 руб. подлежит возврату налогоплательщику в полном размере.

Предположим, что в 2002 году этот налогоплательщик получит доход, облагаемый налогом по ставке 13%, в размере 400 000 руб. С указанного дохода он уплатит налог 52 000 руб.

При подаче налоговой декларации за 2002 год налогоплательщик также приложит все документы, подтверждающие его право на получение неиспользованного имущественного налогового вычета в отношении доходов 2001 года и справку о суммах полученного дохода и уплаченного с этого дохода налога за 2002 год по форме 2-НДФЛ.

В этом случае налогоплательщик произведет в налоговой декларации за 2002 год расчет налоговой базы, суммы вычета облагаемого дохода и суммы подлежащего возврату налога с учетом следующих данных:

- сумма полученного дохода, облагаемого по ставке 13%, - 400 000 руб.;

- сумма имущественного налогового вычета, перешедшего с 2001 года, - 300 000 руб.;

- сумма облагаемого дохода - 100 000 руб.;

- сумма уплаченного налога - 52 000 руб.;

- сумма налога, подлежащего уплате, определяется в размере 13 000 руб. (100 000 руб. х 0,13);

- подлежит возврату налог в размере 39 000 руб. (52 000 руб. - 13 000 руб.).

Из данного примера следует, что налогоплательщик использует свое право на имущественный налоговый вычет в части произведенных им расходов на приобретение квартиры в течение двух налоговых периодов: за 2001 и 2002 годы.

Если же физические лица направляют денежные средства на новое строительство жилых домов или квартир, а строительство, как правило, осуществляется в течение длительного периода времени, то воспользоваться имущественным налоговым вычетом в части произведенных ими расходов на строительство объекта они смогут только после его завершения и получения документа о праве собственности на построенный жилой дом или квартиру.

Пример 3.

Налогоплательщик начал строительство жилого дома в январе 2001 года. Он завершил строительство этого дома в 2002 году. Он получит свидетельство о праве собственности на жилой дом в мае 2003 года.

Сумма расходов, связанная со строительством жилого дома, составила в 2001 году 500 000 руб. и в 2002 году - 500 000 руб.

В 2001 году налогоплательщик получил доход только по месту основной работы в сумме 500 000 руб. Налог с этого дохода им уплачен по месту основной работы по ставке 13% в размере 65 000 руб. (500 000 руб. х 0,13). В 2002 году налогоплательщик получит доход также только по месту основной работы в сумме 300 000 руб. Он уплатит налог с этого дохода по месту основной работы по ставке 13% в размере 39 000 руб. (300 000 руб. x 0,13).

После получения свидетельства о праве собственности на построенный жилой дом в мае 2003 года налогоплательщик должен представить в налоговый орган:

- налоговую декларацию о доходах, полученных в 2001 году;

- налоговую декларацию о доходах, полученных в 2002 году;

- заявление о предоставлении имущественного налогового вычета в связи с его расходами на строительство жилого дома в 2001 и 2002 годах;

- договор о строительстве жилого дома со строительной фирмой;

- платежные документы о суммах, перечисленных им строительной фирме на строительство жилого дома;

- копию свидетельства о праве собственности на жилой дом;

- справки о доходах и уплаченных налогах за 2001 и 2002 годы по форме 2-НДФЛ.

В налоговой декларации налогоплательщиком производится исчисление налоговой базы с учетом имущественного налогового вычета.

При этом сумма вычета, принимаемого в уменьшение налоговой базы 2001 года, согласно положениям подпункта 2 п.1 ст.220 НК РФ не может превышать 600 000 руб.

Поскольку доход налогоплательщика за 2001 год составил 500 000 руб., то имущественный налоговый вычет ему предоставляется в размере полученного дохода. Налоговая база за 2001 год принимается равной нулю. Сумма неиспользованного имущественного налогового вычета, переходящего на 2002 год, определяется в размере 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.).

Сумма уплаченного налога за 2001 год в размере 65 000 руб. подлежит возврату налогоплательщику в полном размере.

Доход за 2002 год у этого налогоплательщика составит 300 000 руб. Налогооблагаемая сумма дохода с учетом неиспользованного имущественного налогового вычета определяется в размере 200 000 руб. (300 000 руб. - 100 000 руб.).

Сумма налога, подлежащего возврату за 2002 год, определяется в размере 13 000 руб. (39 000 руб. - 26 000 руб.).

Общая сумма возврата налога за 2001 и 2002 годы в связи с правом налогоплательщика на имущественный налоговый вычет в части расходов на строительство жилого дома составит 78 000 руб.

При строительстве либо приобретении жилого дома или квартиры физическими лицами в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности на указанный объект.

Пример 4.

Супруги приобрели в октябре 2001 года квартиру у физического лица в общую долевую собственность за 1 000 000 руб. В договоре купли-продажи квартиры в качестве покупателей указаны оба супруга. Оплата расходов, связанных с приобретением квартиры, произведена каждым из супругов по 500 000 руб.

В ноябре 2001 года они зарегистрировали договор купли-продажи квартиры, и каждый из них получил свидетельство о праве собственности на одну вторую доли квартиры.

По окончании 2001 года супруги заполнили налоговые декларации, которые они представили в налоговый орган по месту жительства. К декларации они приложили следующие документы:

- заявление о предоставлении имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ;

- копию договора купли-продажи квартиры;

- копию свидетельства о праве собственности на одну вторую долю квартиры;

- расписку от продавца, подтверждающую оплату покупателем приобретаемой доли квартиры;

- копию акта приема-передачи квартиры продавцом покупателю.

В налоговой декларации каждый из вышеуказанных налогоплательщиков отразил:

- сумму доходов, полученных от каждого источника выплаты;

- сумму полагающихся налоговых вычетов;

- налоговую базу;

- сумму налога с налоговой базы;

- сумму уплаченного налога за год;

- сумму налога, причитающуюся к возврату.

Супруг получил в 2001 году заработок в размере 500 000 руб., с которого налог исчислен и уплачен по ставке 13% в размере 65 000 руб.

Исходя из положений подпункта 2 п.1 ст.220 НК РФ имущественный налоговый вычет в части расходов на приобретение квартиры не может превышать 600 000 руб. в целом на приобретенный объект. Каждый из собственников имеет право уменьшить полученный доход лишь в части расходов на приобретение квартиры с учетом его доли собственности на объект, что составляет 300 000 руб. (600 000 руб. : 2).

Для определения налоговой базы за 2001 год из суммы дохода, с которого был уплачен налог, исключается сумма имущественного налогового вычета в размере 300 000 руб. Налоговая база супруга за 2001 год равна 200 000 руб. (500 000 руб. - 300 000 руб.) Сумма уплаченного налога за 2001 год подлежит возврату из бюджета в размере 39 000 руб. (65 000 руб. - 26 000 руб.)

Супруга получила в 2001 году заработок в размере 300 000 руб., с которого налог исчислен и уплачен по ставке 13% в размере 39 000 руб.

Для определения налоговой базы за 2001 год из суммы дохода, с которого был уплачен налог, исключается сумма имущественного налогового вычета в размере 300 000 руб. Налоговая база супруги за 2001 год равна нулю. Сумма уплаченного налога по месту основной работы в размере 39 000 руб. подлежит возврату из бюджета в полном размере.

Если же жилой дом или квартира строится либо приобретается в общую совместную собственность, то размер имущественного налогового вычета будет распределяться между совладельцами согласно доле, указанной в их письменном заявлении.

Однако когда в договоре, подтверждающем строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, указывается только один из членов семьи, которому и выдается свидетельство о праве собственности на жилой объект, то право на имущественный налоговый вычет, установленный подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ, имеет тот застройщик или покупатель, который указан в свидетельстве о праве собственности на построенный либо приобретенный объект.

Пример 5.

Супруги приобрели в 2001 году жилой дом. В договоре купли-продажи жилого дома в качестве покупателя указана супруга. Свидетельство о праве собственности на жилой дом выдано также на супругу. Стоимость приобретенного жилого дома составила 1 000 000 руб.

В данном случае право на имущественный налоговый вычет имеет только супруга.

В 2001 году супруга получила заработок в сумме 250 000 руб. Она уплатила налог по ставке 13% в размере 32 500 руб. (250 000 руб. х 0,13).

По окончании 2001 года она представила в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в 2001 году, заявление о предоставлении имущественного вычета в связи с покупкой жилого дома в 2001 году, документы, подтверждающие право собственности на приобретенную квартиру, платежные документы, подтверждающие уплату денежных средств, справку о полученном ею в 2001 году доходе и уплаченной сумме налога.

В налоговой декларации производится перерасчет налоговой базы в отношении доходов, полученных в 2001 году, с учетом имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ.

Сумма вычета принимается в размере, не превышающем 600 000 руб.

Поскольку за 2001 год супруга получила заработок в размере 250 000 руб., а сумма вычета составила 600 000 руб., налоговая база за 2001 год принимается равной нулю. Остаток неиспользованного вычета в размере 350 000 руб. переходит на последующие налоговые периоды.

Предположим, что в 2002 и 2003 годах супруга получит заработок в том же размере, что и в 2001 году. Тогда за 2002 год сумма имущественного налогового вычета, принимаемого к зачету, составит 250 000 руб., а за 2003 год будет принят к зачету остаток вычета в размере 100 000 руб. В таком случае имущественный налоговый вычет супруге будет предоставлен в отношении доходов трех лет - за 2001, 2002 и 2003 годы.

Следует иметь в виду, что положения подпункта 2 п.1 ст.220 НК РФ ограничивают физических лиц в получении ими имущественного налогового вычета в части расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры. Так, например, физическое лицо вправе воспользоваться налоговым вычетом только по одному объекту. Повторное предоставление имущественного налогового вычета не допускается. Однако в случае продажи построенного либо купленного им объекта физическое лицо сможет воспользоваться имущественным налоговым вычетом в связи с продажей этого имущества на основании положений подпункта 1 п.1 ст.220 НК РФ.

Пример 6.

Налогоплательщик в декабре 2001 года купил по договору купли-продажи квартиру за 500 000 руб. Свидетельство о праве собственности на указанную квартиру ему было выдано в январе 2002 года.

Заработок налогоплательщика за 2001 год составил 400 000 руб., с которого был уплачен налог по ставке 13% в размере 52 000 руб. На основании налоговой декларации за 2001 год и соответствующих документов, подтверждающих его право на имущественный налоговый вычет в части произведенных им расходов на приобретение квартиры, представленных в налоговый орган по месту жительства, налогоплательщик получил вычет в размере полученного дохода. Остаток неиспользованного вычета за 2001 год составил 200 000 руб.

В декабре 2002 года налогоплательщик продает приобретенную им в 2001 году квартиру за 1 000 000 руб. и покупает жилой дом за 1 000 000 руб.

Поскольку право собственности на квартиру в 2002 году у него утрачено, то в этом случае он теряет право на использование остатка имущественного налогового вычета в части расходов на приобретение квартиры в отношении доходов 2002 года.

Его доход, полученный от продажи квартиры в 2002 году, подлежит обложению налогом по ставке 13%.

По окончании 2002 года этот налогоплательщик будет обязан подать в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию, в которой он должен произвести расчет налоговой базы за 2002 год с учетом имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 1 п.1 ст.220 НК РФ в отношении дохода от продажи квартиры. Имущественный налоговый вычет принимается в размере произведенных им расходов на приобретение данной квартиры.

Предположим, что налогоплательщиком в 2002 году кроме дохода от продажи квартиры был получен заработок в размере 300 000 руб., с которого он уплатил налог в сумме 39 000 руб. Общая сумма дохода, облагаемого налогом по ставке 13%, составила за 2002 год 1 300 000 руб.

За 2002 год налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму имущественного налогового вычета в отношении дохода от продажи квартиры в размере, не превышающем 1 000 000 руб.

При этом в отношении произведенных им расходов на приобретение жилого дома в 2002 году этот налогоплательщик не сможет воспользоваться льготой, так как он уже использовал свое право на имущественный налоговый вычет в части расходов на приобретение квартиры.

Налогооблагаемый доход налогоплательщика за 2002 год составит 300 000 руб. (1 300 000 руб. - 1 000 000 руб.). Сумма налога с вышеуказанного дохода составит 39 000 руб. Сумма уплаченного налога в 2002 году будет равна 39 000 руб. Соответственно, ни доплаты, ни возврата налога за 2002 год не требуется.

Мы рассмотрели порядок предоставления имущественного налогового вычета для случаев, если физические лица начали новое строительство либо приобрели жилой дом или квартиру уже после введения в действие положений главы 23 НК РФ.

Следует отметить, что на основании ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 1 января 2001 года налогообложение доходов осуществляется в соответствии с положениями главы 23 НК РФ. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1) применяется к тем правоотношениям, которые возникли до введения в действие вышеназванной главы НК РФ.

Рассмотрим порядок предоставления имущественного налогового вычета для случаев, если новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры было осуществлено до 1 января 2001 года.

До 2001 года физические лица имели право уменьшать полученный ими доход на основании подпункта "в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1 на суммы, направленные на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ), учитываемого за трехлетний период, а также на суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели, на основании подпункта "в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1.

Пятитысячекратный размер установленного законом МРОТ составлял 417 450 руб. (83 руб. 49 коп. х 5000).

При строительстве или покупке вышеназванных объектов, а также при погашении кредитов и процентов по ним, полученных на эти цели, исключение расходов в целях исчисления подоходного налога производилось у физического лица только по одному объекту начиная с того года, в котором подано заявление об их исключении из совокупного годового дохода. Вышеуказанный имущественный налоговый вычет предоставлялся застройщикам либо покупателям названных объектов по их письменным заявлениям, подаваемым в бухгалтерию организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства. При этом было предусмотрено, что если вычет не мог быть использован в одном налоговом периоде, то его остаток переходил на последующие налоговые периоды.

С 2001 года порядок получения физическими лицами имущественного налогового вычета существенно изменился в связи с введением в действие положений главы 23 НК РФ.

Имущественный налоговый вычет на основании положений главы 23 НК РФ в отличие от порядка, установленного Законом N 1998-1, не может предоставляться физическим лицам по месту основной работы, а предоставляется только на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода, а также прилагаемых к декларации заявления о предоставлении вычета и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный построенный либо приобретенный жилой дом или квартиру, а также платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств физическими лицами.

Физические лица, которые строили либо приобретали дачи или садовые домики, право на имущественный налоговый вычет с 2001 года утратили. Утрачено также право на имущественный налоговый вычет в части сумм, направленных на погашение кредитов и процентов по этим кредитам, полученных физическими лицами на новое строительство или приобретение жилого дома, дачи, садового домика либо квартиры. Начиная с 2001 года имущественный вычет предоставляется в части процентов, уплаченных по ипотечным кредитам.

Вместе с тем по-прежнему сохраняется норма, предусматривающая, что в случае если в одном налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Рассмотрим порядок предоставления вычета в 2000 и 2001 годах в части расходов на приобретение квартиры за счет потребительского кредита на следующем примере.

Пример 7.

Налогоплательщик в 2000 году получил в банке потребительский кредит на покупку квартиры. Согласно кредитному договору сумма кредита составила 750 000 руб., кредит был предоставлен на пять лет со сроком возврата не позднее 1 ноября 2005 года. По условиям договора возврат кредита производится начиная с 1 ноября 2000 года ежемесячно равными долями с одновременной уплатой процентов из расчета 20% годовых.

Квартира приобретена налогоплательщиком в октябре 2000 года за 750 000 руб. Сумма расходов этого лица, направленных на приобретение квартиры и погашение кредита и процентов за пользование кредитом, составила 826 952 руб. 16 коп., в том числе:

расходы на приобретение квартиры - 750 000 руб.;

сумма возвращенного кредита - 37 500 руб.;

сумма уплаченных за пользование кредитом процентов - 39 452 руб. 16 коп.

В 2000 году налогоплательщику по месту основной работы был предоставлен имущественный налоговый вычет на основании подпункта "в" п. 6 Закона N 1998-1 в связи с его расходами на приобретение квартиры.

При этом сумма расходов на приобретение квартиры принимается для расчета вычета в размере, не превышающем 417 450 руб.

Налогоплательщик получил в 2000 году по месту работы заработок в размере 300 000 руб. Сумма имущественного налогового вычета принята бухгалтерией в отношении доходов 2000 года в размере 300 000 руб., включая расходы на погашение кредита и процентов за пользование кредитом - 76 952 руб. 16 коп. и суммы расходов на покупку квартиры - 223 047 руб. 84 коп.

Поскольку в 2000 году имущественный налоговый вычет, установленный подпунктом "в" п.6 Закона N 1998-1, налогоплательщиком не был полностью использован, то его остаток в размере 117 450 руб. переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования.

В связи с введением в действие с 1 января 2001 года главы 23 НК РФ в состав имущественного налогового вычета включаются суммы, израсходованные на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, а также расходы на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках Российской Федерации и фактически израсходованным на указанные цели. Поэтому сумма расходов на погашение как потребительского кредита, так и процентов по этому кредиту приниматься к вычету не будет.

В данном случае сумма имущественного налогового вычета, переходящая на 2001 год, с учетом предельного размера вычета, установленного подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ, у налогоплательщика составила 300 000 руб. (600 000 руб. - 300 000 руб.).

Если физические лица построили или приобрели жилой дом либо квартиру до 1 января 2001 года, но правом на вычет на основании Закона N 1998-1 не воспользовались, то они вправе заявить о вычете и возврате налога после 1 января 2001 года на основании положений ст.78 НК РФ, но не более чем за три предшествующих года. Например, в 2002 году эти лица могут воспользоваться имущественным налоговым вычетом в отношении доходов за 1999 и 2000 годы в порядке, установленном подпунктом "в" п.6 ст.3 названного Закона; если они полностью не смогут воспользоваться вычетом в отношении доходов вышеуказанных налоговых периодов, то остаток неиспользованного вычета может быть ими заявлен к уменьшению налоговой базы за 2001 год на основании подпункта 2 п.1 ст.220 НК РФ.

Пример 8.

Налогоплательщик приобрел в 1998 году квартиру за 800 000 руб. Заявлением о предоставлении вычета в части указанных расходов и документами, подтверждающими его право на имущественный налоговый вычет на основании подпункта "в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1, он до 2002 года не воспользовался.

В этом случае налогоплательщику за 1999-2000 годы будет предоставлен имущественный налоговый вычет на основании Закона N 1998-1 в связи с расходами на приобретение квартиры в размере 390 000 руб.

Налогооблагаемая сумма дохода за 1999-2000 годы составила 390 000 руб. Поскольку в 1999-2000 годах имущественный налоговый вычет физическим лицом не был полностью использован (максимальная сумма вычета составляла 417 450 руб.), то остаток неиспользованного вычета на основании положений вышеназванного Закона составил 27 450 руб. (417 450 руб. - 390 000 руб.).

Вместе с тем в отношении доходов 2001 года по правилам, установленным подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ, этот налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере 210 000 руб. (600 000 руб. - 390 000 руб.).

Физические лица, которые полностью воспользовались вычетом в части расходов на новое строительство или приобретение жилого дома либо квартиры на основании подпункта "в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1 до 1 января 2001 года, имеют право получить имущественный налоговый вычет на жилой дом или квартиру, приобретенные или построенные после 1 января 2001 года, в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ.

Пример 9.

Налогоплательщик купил в апреле 2000 года по договору купли-продажи квартиру за 400 000 руб.

Его заработок за 2000 год составил 400 000 руб. На основании налоговой декларации за 2000 год и соответствующих документов, подтверждающих его право на имущественный налоговый вычет в части произведенных им расходов на приобретение квартиры, представленных в налоговый орган по месту жительства, ему был предоставлен вычет в размере полученного дохода на основании ст.3 Закона N 1998-1. Сумма уплаченного в 2000 году налога была возвращена этому налогоплательщику в полном размере.

В ноябре 2001 года он приобрел 1/2 жилого дома за 1 500 000 руб. Свидетельство о праве собственности на 1/2 доли жилого дома им было получено в январе 2002 года.

По окончании 2001 года налогоплательщик подал в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию, в которой он произвел расчет налоговой базы за 2001 год уже с учетом имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ. Имущественный налоговый вычет был исчислен соразмерно доле собственности данного налогоплательщика в приобретенном жилом доме и составил 300 000 руб. (принимаем 1/2 доли от суммы имущественного вычета 600 000 руб.).

Предположим, что налогоплательщик получил в 2001 году заработок в размере 500 000 руб., с которого он уплатил налог 65 000 руб. Сумма имущественного вычета в части расходов на приобретение жилого дома составила 300 000 руб. Налогооблагаемая сумма дохода за 2001 год принимается в размере 200 000 руб., с которой налогоплательщик должен уплатить налог по ставке 13% в размере 26 000 руб. Сумма уплаченного налога по месту основной работы в размере 39 000 руб. подлежит возврату из бюджета.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ, не применяется в случае, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома либо квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случае, если сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ.

Согласно п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20 Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, взаимозависимые лица в целях применения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 п.1 ст.220 НК РФ, могут быть признаны судом таковыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20 Кодекса, то есть основания взаимозависимости лиц, установленные п.1 ст.20 НК РФ, в указанных целях не применяются.

Порядок возврата излишне уплаченного налога установлен в ст.78 НК РФ. Согласно положениям данной статьи Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит:

а) зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

б) зачету в счет погашения недоимки;

в) возврату.

В.М. Акимова,

государственный советник налоговой службы III ранга

"Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.