Особенности учета операций по договору лизинга (Я.Пониматкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.)

Особенности учета операций по договору лизинга

Финансовая аренда (лизинг) в последние годы уверенно набирает силу на российском рынке. Это вполне понятно, поскольку она предоставляет предпринимателям возможность получить в пользование, а в последующем и в собственность на условиях рассрочки оплаты современное оборудование для своей производственной деятельности. Кроме того, на совершенно законных основаниях участники договора лизинга могут применять ускоренную амортизацию оборудования и соответственно быстрее относить на себестоимость производимых товаров (работ, услуг) средства, затраченные на его оплату при приобретении в собственность. Рассмотрим особенности отражения лизинговых операций с учетом требований главы 25 НК РФ и изменений, внесенных в НК РФ от 29 мая 2002 г.

Лизинговая деятельность регулируется Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ (в редакции от 29 января 2002 г.).

Договору лизинга посвящен параграф 6 главы 34 ГК РФ. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст.665 ГК РФ). Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст.666 ГК РФ). Очень важно обратить внимание на определение предмета лизинга, данное в ГК РФ. Например, не могут сдаваться в аренду и, следовательно, выступать предметом лизинга имущественные права. Не может передаваться в лизинг и другое имущество, обращение которого запрещено законом или для оборота которого установлен особый режим.

Федеральным законом N 164-ФЗ предусмотрен:

- внутренний лизинг, в котором стороны лизинговой сделки являются резидентами РФ;

- международный лизинг, когда одна из сторон не является резидентом РФ.

Права и обязанности участников международного лизинга (когда лизингодателем является нерезидент РФ) определены в Федеральном законе N 16-ФЗ от 8 февраля 1998 г. "О присоединении РФ к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге". Гражданский кодекс устанавливает приоритет международных договоров РФ по сравнению с нормами российского гражданского права, и поэтому в отношении международных сделок финансовой аренды должна в полной мере применяться вышеназванная Конвенция.

Если предметом лизинга выступает недвижимое имущество, то оно подлежит регистрации в законодательно установленном порядке.

Федеральным законом от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ признана утратившей силу ст.6 Федерального закона N 164-ФЗ, согласно которой лизинговая деятельность подлежала обязательному лицензированию, и организации-лизингодатели могут действовать без специальных разрешений или лицензий.

В соответствии со ст.34 Закона N 164-ФЗ лизинговые компании освобождены от обязанности получать лицензию ЦБ РФ при осуществлении международных лизинговых операций, в том числе связанных с движением капитала.

Статьей 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Этой же статьей участникам лизинговой деятельности предоставляется право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. В старой редакции Закона N 164-ФЗ право ускорять амортизацию было ограничено коэффициентом 3. Теперь в Законе такое ограничение не предусмотрено, но оно установлено в главе 25 НК РФ и нормативных документах по бухгалтерскому учету лизинговых операций.

Механизм ускоренной амортизации применяется только по взаимному согласию сторон лизингового договора. Амортизационные отчисления производит та сторона, на балансе которой находится предмет лизинга.

Если иное не предусмотрено договором, то текущий и капитальный ремонт арендованного имущества осуществляет лизингополучатель за свой счет (п.3 ст.17 Закона N 164-ФЗ).

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью. Однако договором лизинга может быть предусмотрено иное.

Лизингополучатель, осуществивший за свой счет неотделимые улучшения предмета лизинга, имеет право на возмещение их стоимости после прекращения договора. Это право имеет силу, если улучшения произведены с разрешения лизингодателя и если иное не предусмотрено договором лизинга.

В бухгалтерском учете лизинговые операции отражаются по-разному в зависимости от того, у кого (лизингодателя или лизингополучателя) на балансе учитывается предмет лизинга.

По мнению автора, с юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (ст.48 ГК РФ, ст.8 Закона РФ N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя вполне обоснован.

Расчет и уплата лизинговых платежей

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, утвержденными 16 апреля 1996 г. Минэкономикой РФ и Минфином РФ (далее - Методические рекомендации), определено, что при заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты. При этом по соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Для уплаты лизинговых платежей сторонам в Методических рекомендациях предлагается выбрать один из трех методов:

- "с фиксированной суммой" - когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

- "с авансом" - при котором лизингополучатель, заключая договор, выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

- "минимальных платежей" - при этом в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

При всех трех методах производится начисление общей суммы платежей равными долями. Расчет общей суммы лизинговых платежей осуществляется по формуле:

                      ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС,

где:

     ЛП  - общая сумма лизинговых платежей;

     АО  - величина    амортизационных      отчислений,     причитающихся

           лизингодателю в текущем году;

     ПК  - плата   за   используемые  кредитные ресурсы лизингодателем на

           приобретение имущества - объекта договора лизинга;

     КВ  - комиссионное   вознаграждение  лизингодателю за предоставление

           имущества по договору лизинга;

     ДУ  - плата    лизингодателю      за      дополнительные      услуги

           лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;

     НДС - НДС, уплачиваемый лизингополучателем  по услугам лизингодателя

           (п.2.2 Методических рекомендаций).

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Если имущество на балансе у лизингополучателя

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость в соответствии с п.8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее - Указания), и Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" без НДС.

Сумма НДС по имуществу, полученному по договору лизинга, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

В соответствии со ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ организация имеет право принять к вычету сумму НДС после принятия на учет имущества в качестве основных средств и в той мере, в какой производится погашение задолженности перед лизингодателем. Необходимо помнить, что постановка на учет недвижимого имущества как основного средства осуществляется после получения документов о его государственной регистрации (п.41 Приказа Минфина РФ N 34н).

Вместе с тем среди специалистов существует мнение о необходимости учитывать имущество в качестве основных средств независимо от наличия документов, подтверждающих право собственности, если это имущество отвечает требованиям п.4 ПБУ 6/01, а именно:

- используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предназначено для последующей перепродажи;

- способно приносить организации экономические выгоды или доходы в будущем.

Обоснованием в пользу изложенного выше мнения является тот факт, что ПБУ 6/01 (в отличие от ПБУ 6/97) прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации права собственности. В то же время требование приоритета содержания над формой, установленное п.7 ПБУ 1/98, заставляет организации отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Кроме того, эту позицию в свое время поддержал также Высший Арбитражный Суд РФ. В своем постановлении от 6 апреля 1999 г. N 7486/98 Президиум ВАС РФ считает, что согласно Закону РФ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Следовательно, приобретение недвижимого имущества независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах.

В последнее время система отчетности российских предприятий приводится в соответствие с Международными стандартами (МСФО). Стремление преобразовать российский учет диктуется необходимостью увеличения инвестиционной активности, являющейся неотъемлемым "двигателем" любой экономики. "Разумный" инвестор стремится осуществить вложения своего капитала только в прибыльные предприятия, в прибыльности которых он может убедиться. Для этого финансовая отчетность предприятия для него должна быть понятной и достоверной. Финансовая отчетность формируется на основе бухгалтерского учета. Поэтому финансовые службы предприятия призваны обеспечить прежде всего ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями достоверности. Так, п.4 ст.13 Закона N 129-ФЗ предусмотрено неприменение правил бухгалтерского учета в случаях, когда эти правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации.

Постановка основных средств на баланс непосредственно связана с начислением амортизации, суммы которой влияют на доходность предприятия. В связи с этим в целях повышения достоверности бухгалтерам рекомендуется учитывать на балансе основные средства независимо от наличия государственной регистрации права собственности. Тогда бухгалтерский учет будет выполнять свои функции: формирование достоверной информации о финансовом состоянии организации, ее финансовых результатах и другой оперативной информации, необходимой для принятия правильных управленческих решений как внутренними, так и внешними пользователями, а налоговое планирование и оптимизация налогообложения будут осуществляться в системе налогового учета.

Следует также учитывать, что в системе налогового учета, связанного с исчислением налога на прибыль, требование государственной регистрации к соответствующему имуществу в целях квалификации его в качестве амортизируемого является установленным на уровне закона. Так, согласно п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением лизингового имущества, и его стоимость списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (п.8 Указаний).

В соответствии со ст.31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. Нормы погашения стоимости лизингового имущества в целях бухгалтерского учета не могут быть увеличены более чем в 3 раза по сравнению с утвержденной в установленном порядке их величиной (п.9 Указаний). Амортизационные отчисления по объекту основных средств следует начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Начисленная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете согласно п.9 Приказа N 15 от 17 февраля 1997 г. и Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п.9 Указаний).

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы лизинговых платежей, предусмотренных договором, на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п.11 Указаний).

Пример 1

Лизингополучателем принят на баланс объект ОС от лизингодателя общей стоимостью 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. Дополнительные расходы, связанные с приобретением, доставкой, подготовкой ОС к введению в эксплуатацию, - 90 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб. Начисление и уплата лизинговых платежей производятся ежемесячно в размере 30 000 руб., в том числе НДС - 5 000 руб. Согласно договору срок выплаты общей суммы лизинговых платежей 20 месяцев. Данный вид ОС относится к V амортизационной группе с погашением стоимости в течение 10 лет.

Соглашением сторон установлено применение к норме амортизации коэффициента 3. Норма амортизации применяется к первоначальной стоимости лизингового имущества по данным лизингодателя. Первоначальная стоимость (б/НДС) - 260 000 руб., норма амортизации - 2,5% в месяц. После выплаты всех лизинговых платежей ОС переходит в собственность лизингополучателя.

Отражение получения объекта ОС по договору лизинга:

Д-т сч.08 (4) К-т сч.76 (5) - 500 000 руб. - получен объект ОС лизингополучателем по акту приемки-передачи

Д-т сч.19 К-т сч.76 (5) - 100 000 руб. - учтен НДС по полученному объекту ОС на основании счета-фактуры

Д-т сч.08 (4) К-т сч.60 - 75 000 руб. - дополнительные расходы, связанные с приобретением, доставкой, подготовкой ОС к введению в эксплуатацию

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 15 000 руб. - учтен НДС с расходов на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 90 000 руб. - произведена оплата дополнительных расходов

Д-т сч.01 (2) К-т сч.08 (4) - 575 000 руб. - принятие объекта на баланс и ввод в эксплуатацию на основании акта приемки-передачи ОС.

Если речь идет о лизинге недвижимого имущества, то эта проводка делается только после получения всех документов, свидетельствующих о государственной регистрации договора. Дело в том, что согласно ст.4 Закона N 122-ФЗ от 21 июля 1997 г. государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст.130, 131, 132 и 164 ГК РФ. Однако наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда. Таким образом, регистрации подлежит сначала договор лизинга, а в дальнейшем право собственности лизингополучателя (если он выкупает имущество).

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 15 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная по дополнительным расходам.

Вышеприведенная операция производится только после принятия на учет ОС (п.1 ст.172 НК РФ).

Принятие к вычету НДС по затратам на капитальное строительство (монтаж) основных средств возможно только начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект основных средств будет введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ).

Отражение операций по осуществлению расчетов с лизингодателем:

Д-т сч.76 (5) К-т сч.76 (6) - 30 000 руб. - начисление задолженности по ежемесячным лизинговым платежам на основании договора, акта-расчета

Д-т сч.76 (6) К-т сч.51 - 30 000 руб. - оплата лизинговых платежей

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 5 000 руб. - вычет суммы НДС с оплаченной части ОС (производится ежемесячно в момент погашения задолженности по начисленным лизинговым платежам)

Д-т сч.20 К-т сч.02 (2) - 14 375 руб. (575 000 руб. х 2,5%) - начисление амортизации ОС, полученных по лизингу.

ПБУ 6/01 предусмотрено начисление амортизации по числящимся на балансе объектам ОС только исходя из их первоначальной стоимости, определенной в соответствии с разделом II ПБУ 6/01. Поэтому в целях бухгалтерского учета для определения амортизационных отчислений по полученному в лизинг имуществу у лизингодателя используется его первоначальная стоимость. В нашем примере на счете 01 (2) первоначальная стоимость лизингового имущества составляет 575 000 руб.

После выплаты лизингополучателем общей суммы платежей по договору лизинга (по истечении 20 месяцев) делаются записи:

Д-т сч.01 (1) К-т сч.01 (2) - 575 000 руб. - перевод лизингового имущества в состав собственных ОС

Д-т сч.02 (2) К-т сч.02 (1) - 287 500 руб. - перенос начисленного износа по лизинговому имуществу на счет учета износа собственных ОС (20 мес. х 14 375 руб.).

В примере использованы субсчета:

- счет 01 (1) - "Основные средства", субсчет "Собственные ОС";

- счет 01 (2) - "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество";

- счет 02 (1) - "Амортизация ОС", субсчет "Собственные ОС";

- счет 02 (2) - "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг";

- счет 08 (4) - "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств";

- счет 76 (5) - "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства";

- счет 76 (6) - "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Балансодержателем имущества остается лизингодатель

Лизинговые платежи в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности, связанными с изготовлением и продажей продукции и формирующими себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99). Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99). Лизинговые платежи признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п.18 ПБУ 10/99).

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то его стоимость учитывается лизингополучателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.

Согласно п.9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15, и Плану счетов начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период может отражаться по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения), например с дебетом счета 20 "Основное производство".

Организация имеет право принять к вычету сумму НДС по лизинговым платежам при наличии счета-фактуры и фактической оплаты. В соответствии со ст.1, 2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" норма Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" об освобождении от НДС платежей малых предприятий по лизинговым сделкам в полном объеме утратила силу с 1 января 2001 г. Аналогичной льготы глава 21 НК РФ не предусматривает. Поэтому начиная с 2001 г. лизинговые платежи предприятий облагаются НДС.

Возврат лизингового имущества лизингодателю после окончания срока договора отражается списанием с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" (п.10 Указаний и п.92 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н).

Приобретение лизингополучателем права собственности на предмет лизинга после окончания договора и выплаты общей суммы лизинговых платежей отражается также списанием его стоимости с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства", и одновременно производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств" (п.11 Указаний и п.90 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример 2

Исходные данные те же, что в условиях примера 1, только лизингополучатель не ставит объект лизинга к себе на баланс.

Д-т сч.001 - 600 000 руб. - учтено лизинговое имущество на забалансовом счете

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 75 000 руб. - дополнительные расходы, связанные с доставкой и подготовкой лизингового имущества к введению в эксплуатацию

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 15 000 руб. - учтен НДС с расходов на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 90 000 руб. - оплата расходов, связанных с доставкой и подготовкой лизингового имущества к эксплуатации

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 15 000 руб. - принятие к вычету НДС по расходам на доставку и подготовку к эксплуатации лизингового имущества.

По мнению автора, в данном случае принять к вычету НДС возможно только после ввода лизингового имущества в эксплуатацию. До начала использования в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, расходы по такому имуществу не будут носить характер расходов, произведенных для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то есть не будет соблюдаться требование ст.171 НК РФ.

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 25 000 руб. - ежемесячное начисление лизинговых платежей по договору лизинга и акту-расчету

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 5 000 руб. - учтен НДС по ежемесячному лизинговому платежу согласно счету-фактуре

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 30 000 руб. - перечисление ежемесячного лизингового платежа

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 5 000 руб. - принята к вычету сумма НДС.

По истечении срока договора (20 месяцев) и выплаты общей суммы лизинговых платежей:

К-т сч.001 - 600 000 руб. - возврат имущества лизингодателю или перевод его в свою собственность

Д-т сч.01 (1) К-т сч.02 (1) - 600 000 руб. - учтено собственное ОС на балансе предприятия-лизингополучателя.

Бухгалтерский учет у лизингодателя

Имущество находится на балансе лизингополучателя

При формировании в бухгалтерском учете информации о доходных вложениях в материальные ценности применяются правила, установленные п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Таким образом, приобретенный предмет лизинга принимается к учету в соответствии с п.7, 8 ПБУ 6/01 на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью имущества, подлежащего сдаче в лизинг, признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактические затраты на приобретение определяются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Передача имущества по договору лизинга при условии его учета на балансе лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя отражается с использованием счета реализации (п.4 Указаний). В соответствии с Планом счетов лизингодателю следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается вся сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам согласно заключенному договору. По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражается стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

На основании п.1 ст.11 Федерального закона "О лизинге" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Так как при этом право собственности лизингополучателю не переходит, то в соответствии со ст.39 НК РФ передача лизингового имущества лизингополучателю в целях налогообложения не является реализацией и согласно ст.146 НК РФ не подлежит обложению НДС.

Переданное лизингополучателю имущество продолжает учитываться в бухгалтерском учете на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Если у лизинговой компании арендаторов более чем один, то по счету 011 ведется аналитический учет.

Лизинговые платежи, как и арендная плата, согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, получаемые организациями, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование или временное владение своих активов по договору аренды, учитываются в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 98 (1) "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

На основании п.1 ст.146 НК РФ лизинговые платежи необходимо признать объектом обложения НДС. При этом налоговая база по НДС определяется в порядке, изложенном в ст.154 НК РФ, без включения в нее НДС и налога с продаж. Следовательно, при исчислении НДС к налоговой базе необходимо применять ставку 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, фактически уплаченная организацией поставщику лизингового имущества, принимается к вычету после отражения этого имущества в составе доходных вложений в материальные ценности (п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).

Руководствуясь п.33.5 и 36 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59, организации, оказывающие услуги по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга, исчисляют налог на пользователей автодорог по ставке 1% от выручки (без учета НДС, НП), полученной от реализации продукции (работ, услуг).

Пример 3

Лизингодатель приобрел предмет лизинга у продавца и передал лизингополучателю. Стоимость предмета лизинга по договору купли-продажи с продавцом - 300 000 руб., в том числе НДС - 50 000 руб. Прочие затраты, связанные с приобретением предмета лизинга, - 12 000 руб., в том числе НДС - 2 000 руб. Общая сумма лизинговых платежей за предоставленное имущество лизингополучателю по договору лизинга - 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб.

Ежемесячные затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности, - 6000 руб., в том числе НДС - 1 000 руб. Ежемесячные лизинговые платежи из расчета срока исполнения лизингового договора в 20 месяцев составляют 30 000 руб. (600 000 руб. : 20 мес.), в том числе НДС - 5 000 руб.

В учете у лизингодателя будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 250 000 руб. - отражен переход права собственности на предмет лизинга по договору купли-продажи с продавцом (стоимость - без НДС)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 50 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом имущества на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 300 000 руб. - произведена оплата продавцу имущества

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 10 000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с приобретением имущества, без НДС (накладные, акты)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2 000 руб. - НДС по прочим затратам на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - произведена оплата прочих затрат

Д-т сч.03 К-т сч.08 - 260 000 руб. - приобретенный предмет лизинга принят к учету (стоимость имущества + прочие затраты)

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 52 000 руб. - возмещение полной суммы НДС (50 000 руб. + 2 000 руб.) (производится не ранее момента принятия на баланс имущества).

Дальнейший учет у лизингодателя будет зависеть от того, на чьем балансе будет учитываться лизинговое имущество.

Ситуация 1

Имущество - на балансе лизингополучателя.

Для отражения операций по переводу предмета лизинга на баланс лизингополучателя и дальнейшим лизинговым платежам, по мнению автора, целесообразно использовать следующие проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.91 - 600 000 руб. - отражена задолженность по лизинговым платежам в связи с выбытием предмета лизинга на баланс лизингополучателя (договор лизинга, акт приема-передачи имущества)

Д-т сч.91 К-т сч.03 - 260 000 руб. - списана балансовая стоимость имущества

Д-т сч.91 К-т сч.76 (7) - 100 000 руб. - начислен НДС с общей суммы лизингового платежа, подлежащий взносу в бюджет по мере поступления ежемесячных лизинговых платежей.

Причем в составе общей суммы НДС, списываемой в кредит счета 68/НДС, будет содержаться сумма НДС, начисленная по ставке 20% с величины ежемесячного вознаграждения, отражаемой по счету 98 в корреспонденции с кредитом счета 90, и суммы НДС, начисленной как бы с аванса, полученного в счет погашения инвестированных средств на приобретение имущества, переход права собственности на которое, а значит, реализация в целях налогообложения произойдет в пользу лизингополучателя в будущем.

Д-т сч.91 К-т сч.98 (1) - 240 000 руб. - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей по договору, балансовой стоимостью имущества и начисленного НДС (600 000 - 260 000 - 100 000). Эта разница отражается в составе доходов будущих периодов

Д-т заб.сч.011 - 600 000 руб. - отражена стоимость имущества, переданного в лизинг по стоимости, указанной в договоре лизинга

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 5 000 руб. - учтены ежемесячные затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1 000 руб. - отражен НДС с ежемесячных затрат на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 6 000 руб. - произведена оплата ежемесячных затрат

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 1 000 руб. - НДС с ежемесячных затрат принят к вычету

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 5 000 руб. - списаны ежемесячные затраты

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 30 000 руб. - поступила ежемесячная сумма лизингового платежа в соответствии с договором

Д-т сч.26 К-т сч.68 - 250 руб. - ежемесячное начисление налога на пользователей автодорог (30 000 руб. (лиз. платеж) - 5 000 (НДС)) х 1%)

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 250 руб. - списан налог на пользователей автодорог

Д-т сч.98 (1) К-т сч.90 - 12 000 руб. (240 000 руб. : 20 мес.) - сумма вознаграждения в части, приходящейся на поступивший лизинговый платеж, включена в объем реализации. Нужно учесть, что сумма вознаграждения, учтенная на счете 98, не содержит в себе НДС, поэтому НДС проводкой Д-т сч.90 К-т сч.68/НДС не начисляется. НДС, приходящийся на величину вознаграждения, входит в состав этого налога, начисленного с общей суммы лизинговых платежей и нашедшего отражение по кредиту счета 76 (7). В части поступающих ежемесячных платежей НДС начисляется к уплате в бюджет проводкой Д-т сч.76 (7) К-т сч.68/НДС

Д-т сч.76 (7) К-т сч.68/НДС - 2 400 руб. (12 000 руб. х 20%) - начислен НДС к перечислению в бюджет с суммы вознаграждения.

Величина вознаграждения с НДС составляет: 12 000 руб. + 2 400 руб. = 14 400 руб.

Д-т сч.76 (7) К-т сч.68/НДС - 2 600 руб. ((30 000 руб. - 14 400 руб.) х 20 : 120 х 100%) - начислен НДС с величины аванса, полученного в счет погашения инвестированных средств на приобретение лизингового имущества, переход права собственности на которое произойдет в пользу лизингополучателя в будущем.

Согласно Изменениям в НК РФ от 29 мая 2002 г. к сумме полученного аванса применяется расчетная ставка, определяемая как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10%) к налоговой ставке, увеличенной на 100 (120 или 110%) (ст.164 НК РФ).

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 6 750 руб. (12 000 руб. - 5 000 руб. - 250 руб.) - отражена прибыль от обычной деятельности за отчетный месяц

Д-т сч.99 К-т сч.68/НП - 1 620 руб. - начислен налог на прибыль от обычной деятельности (24%) (по данным налогового учета).

После выплаты всей суммы лизинговых платежей лизингополучатель становится собственником имущества, полученного в лизинг, что отражается в учета лизингодателя записью:

К-т заб. сч.011 - 600 000 руб. - отражена стоимость имущества, переданного в лизинг по исполненному договору лизинга.

В примере использованы субсчета:

- счет 76 (7) - "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС исчисленный, но подлежащий уплате в будущем".

Ситуация 2

Лизинговое имущество - на балансе лизингодателя.

По мнению автора, целесообразно использовать следующую систему бухгалтерских проводок:

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 5 000 руб. - отражены ежемесячные затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1 000 руб. - учтен НДС с ежемесячных затрат на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 6 000 руб. - произведена оплата ежемесячных затрат

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 1 000 руб. - возмещен НДС с ежемесячных затрат

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 6 500 руб. - начислена амортизация по имуществу, предоставленному в лизинг.

В дальнейшем будут использованы следующие субсчета:

- счет 62 (1) "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "По отгруженным товарам (работам, услугам)"

- счет 62 (2) "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Д-т сч.51 К-т сч.62 (1) - 30 000 руб. - отражено поступление ежемесячного лизингового платежа.

По мнению автора, поступившие суммы в части погашения балансовой стоимости лизингового имущества до перехода права собственности на него к лизингополучателю лизингодатель должен учитывать как авансы:

Д-т сч.62 (1) К-т сч.62 (2) - 15 600 руб. (312 000 руб. : 20 мес.) - определена величина аванса из поступившей суммы лизингового платежа. Для этого необходимо знать балансовую стоимость лизингового имущества с НДС - 312 000 руб. (260 000 руб. х 1,2)

Д-т сч.62 (2) К-т сч.68/НДС - 2 600 руб. (15 600 руб. х 20 : 120 х 100%) - начислен НДС с величины аванса

Д-т сч.62 (1) К-т сч.90 - 14 400 руб. (30 000 руб. - 15 600 руб.) - выручка от предоставления услуг по договору лизинга (вознаграждение)

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 11 500 руб. (5 000 руб. + 6 500 руб.) - списаны ежемесячные затраты и амортизационные отчисления

Д-т сч.26 К-т сч.68/НПА - 250 руб. ((30 000 - НДС) х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог с полной суммы лизингового платежа

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 250 руб. - списан налог на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.68/НДС - 2 400 руб. - начислен НДС с выручки от предоставления услуг по договору лизинга (вознаграждения) (14 400 руб. х 20% : 120%)

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 250 руб. - определена прибыль от обычной деятельности за отчетный месяц (14 400 руб. - 11 500 руб. - 250 руб. - 2400 руб.).

После того как лизингополучатель перечислит общую стоимость лизинговых платежей (в нашем примере - по истечении 20 месяцев), лизингодатель передает предмет лизинга в собственность лизингополучателя (если иное не предусмотрено договором лизинга). В бухгалтерском учете лизингодателя данную операцию можно отразить так:

Д-т сч.02 К-т сч.03 - 130 000 руб. (6 500 руб. х 20 мес.) - списан накопленный износ по лизинговому имуществу

Д-т сч.91 К-т сч.03 - 130 000 руб. (260 000 руб. - 130 000 руб.) - списана остаточная стоимость лизингового имущества в результате перехода права собственности на него лизингополучателю после выплаты общей суммы лизинговых платежей

Д-т сч.62 (2) К-т сч.91 - 312 000 руб. (15 600 руб. х 20 мес.) - погашена стоимость лизингового имущества (одновременно с утратой права собственности)

Д-т сч.91 К-т сч.68/НДС - 52 000 руб. (312 000 руб. х 20% : 120%) - начислен НДС с выручки от выбытия имущества

Д-т сч.68/НДС К-т сч.62 (2) - 52 000 руб. (2 600 руб. х 20 мес.) - восстановлен НДС, уплаченный с авансовых платежей

Д-т сч.91 К-т сч.99 - 130 000 руб. - определена прибыль, полученная в результате выбытия предмета лизинга

Д-т сч.99 К-т сч.68/НП - 31 260 руб. - начисление налога на прибыль (24%) (по данным налогового учета).

Автор не исключает существования других вариантов записей в бухгалтерском учете при отражении вышеприведенных хозяйственных операций. Тем не менее предложенная выше последовательность корреспонденций бухгалтерских счетов, по крайней мере, не противоречит нормативным документам по бухгалтерскому учету. Так, Инструкцией по применению Плана счетов определено: "В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией". Однако в целях исключения возможных разногласий с проверяющими органами предприятиям лучше предусмотреть порядок отражения вышеперечисленных операций в учетной политике.

В заключение отметим, что с постановкой имущества на баланс связан вопрос уплаты налога на имущество. Согласно п.2 Инструкции ГНС РФ N 33 объектом обложения налогом на имущество выступают основные средства, находящиеся на балансе предприятия. О праве собственности в Инструкции ничего не сказано. Поэтому плательщиком налога на имущество выступает балансодержатель лизингового имущества и для определения налогооблагаемой базы принимается отражаемое в активе баланса сальдо по счету 01 (или 03) за минусом суммы износа.

Налоговый учет у лизингополучателя

Лизингополучатель является балансодержателем предмета лизинга

Порядок налогового учета лизинговых платежей при исчислении налога на прибыль рассматривается на основе данных примера 1.

В целях правильного исчисления налога на прибыль в отношении лизинга необходимо иметь в виду следующее.

Имущество, полученное или переданное в финансовую аренду (лизинг) и относящееся к амортизируемому имуществу, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой по договору данное имущество должно учитываться на балансе (п.7 ст.258 НК РФ).

В отношении имущества, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включение его в состав соответствующей амортизационной группы производится с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ).

В соответствии с главой 25 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом лизинга, налогоплательщик, у которого они должны учитываться в соответствии с условиями договора, к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это не распространяется на основные средства, относящиеся к I, II и III амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Однако по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации (с учетом коэффициента ускорения) применяется со специальным коэффициентом 0,5. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства по договору лизинга до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) этого имущества (п.7 - 9 ст.259 НК РФ).

При исчислении величины амортизационных отчислений необходимо иметь в виду, что соответствующая норма амортизации применяется к первоначальной стоимости лизингового имущества, которая определяется по данным лизингодателя (п.1 ст.257 НК РФ). Даже если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя и им же начисляется амортизация, то для расчета суммы амортизационных отчислений применяется первоначальная стоимость этого имущества по данным лизингодателя, а не по данным учета стоимости поступления этого имущества у лизингополучателя.

Вышеуказанное обстоятельство обосновывается следующим. В п.1 ст.257 НК РФ определено, что "первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом".

Из содержания вышеприведенной нормы нельзя сделать вывод, что порядок определения первоначальной стоимости лизингового имущества относится только к лизингодателю. Указание делается исключительно на расходы лизингодателя. В то же время Кодекс предусматривает включение лизингового имущества в амортизационную группу либо лизингодателем, либо лизингополучателем (п.7 ст.258 НК РФ). Тем более что амортизируемым имуществом после внесения изменений в НК РФ Законом N 57-ФЗ теперь выступает не только имущество, находящееся в собственности у налогоплательщика (п.1 ст.256 НК РФ). Предполагать, что в абз.3 п.1 ст.257 НК РФ говорится только о лизингодателе, - значит утвердиться в точке зрения, что о порядке определения первоначальной стоимости полученного в лизинг имущества лизингополучателем в целях главы 25 НК РФ ничего не сказано, так как в абз.2 того же пункта говорится о первоначальной стоимости приобретенных (полученных безвозмездно) основных средств.

Таким образом, по мнению автора, норма абз.3 п.1 ст.257 НК РФ предусматривает метод определения первоначальной стоимости лизингового имущества как лизингодателем, так и лизингополучателем в зависимости от того, кем данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, уменьшающим доходы в целях исчисления налога на прибыль. В случае когда имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации (п.10 ст.264 НК РФ). Лизинговые платежи признаются в качестве прочих расходов в момент получения документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на дату платежа, предусмотренную договором, либо в последний день отчетного (налогового) периода (подп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Организации - плательщики налога на прибыль обязаны вести налоговый учет. Так, следуя нормам главы 25 НК РФ, в составе прочих расходов возможно будет учесть амортизационные отчисления в размере, не превышающем 6 500 руб. в месяц.

Порядок расчета следующий.

Первоначальная стоимость ОС (по данным лизингодателя) - 260 000 руб.

Норма амортизации в месяц: 1/120 мес. х 100% = 0,8333% в месяц.

С учетом коэффициента ускоренной амортизации, равного 3 : 0,8333% х 3 = 2,5% в месяц.

Сумма амортизации в месяц: 260 000 руб. х 2,5% = 6 500 руб.

Вместе с тем в качестве прочих расходов в налоговом учете ежемесячно будут учитываться лизинговые платежи в сумме 18 500 руб. (лизинговый платеж, уменьшенный на величину начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, а именно: 25 000 руб.* - 6 500 руб. = 18 500 руб.).

Лизинговый платеж включает в себя НДС, поэтому в качестве расхода может быть принята только сумма без НДС - 25 000 руб. (НДС - 30 000 руб.).

Лизингополучатель не является балансодержателем предмета лизинга

Используются данные примера 2

Если по условиям договора имущество, переданное в лизинг, учитывается лизингодателем, то лизингополучатель, следуя п.10 ст.264 НК РФ, лизинговый платеж относит в полном объеме к прочим расходам предприятия, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, по условиям примера лизинговый платеж в размере 25 000 руб. (без включения НДС) должен быть учтен в составе прочих расходов.

Помимо лизинговых платежей в составе прочих расходов в налоговом учете будут отражены расходы по доставке и подготовке лизингового имущества к эксплуатации (75 000 руб.). Правомерность включения этих расходов в состав прочих заключается в их непосредственной связи с деятельностью, в целях которой используется лизинговое имущество. Это удовлетворяет требованиям ст.252 НК РФ и п.49 ст.264 НК РФ.

Налоговый учет у лизингодателя

Лизингодатель не является балансодержателем предмета лизинга

Прибыль лизинговых компаний подлежит налогообложению на общих основаниях. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. Расходами у лизингодателя будут признаваться суммы, потраченные на содержание переданного по договору лизинга имущества.

У организаций, осуществляющих лизинговую деятельность на систематической основе, доходы и расходы по этой деятельности признаются доходами и расходами по реализации товаров (работ, услуг). В противном случае такие доходы и расходы учитываются как внереализационные. Налог с таких доходов уплачивается по ставке 24% (подп.1 п.1 ст.265, п.7 ст.309, п.1 ст.310 НК РФ).

Налоговый учет лизингодателя в целях исчисления налога на прибыль будет строиться следующим образом (на основе примера 3, ситуация 1):

Аналитический регистр N 1-ЛИЗ
по определению доходов по лизинговым операциям

N	Наименование лизингового имущества / дог. N, дата	Первона- чальная стои- мость л/иму- щества	Общая сумма лизинговых платежей по договору	Общий доход от лизинго- вых опе- раций	Срок дого- вора (мес.)	Доход от лиз. деят. в месяц
1	2	3	4	5	6	7
1	Имущество N 1 по дог. N 1 от .....	260 000=	500 000=	240 000=	20	12 000=

- в столбце 3 указывается показатель первоначальной стоимости лизингового имущества, который берется из другого аналитического регистра, где производится его расчет. Первоначальной стоимостью признается сумма расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ);

- в столбце 4 отражается общая сумма лизинговых платежей без НДС и других налогов. В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов их них исключаются суммы НДС, акциза и налога с продаж;

- в столбце 5 рассчитывается доход от лизинговых операций путем вычитания показателя столбца 3 из показателя столбца 4;

- в столбце 6 показывается количество месяцев, в течение которых равными долями будут осуществляться лизинговые платежи;

- в столбце 7 доход от лизинговой деятельности в месяц определяется делением показателя столбца 5 на показатель столбца 6.

Аналитический регистр N 2-ЛИЗ
по определению расходов по лизинговым операциям

Дата	Наименование хозяйственной операции (N первичного док-та)	Сумма расходов на произ- водство и реализацию
....	Материальные расходы на производство и реализацию (Аналит. регистр N ... от ...)	5 000=
	Налог на пользователей автодорог	250=
	Итого	5 250=

Расчет налоговой базы за месяц 2002 г.

N	Наименование операций	Доход	Расход	Прибыль/ убыток
1	Операции по реализации товаров (работ, ус- луг) собственного производства, а также вы- ручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в п.2, 3, 4 и 5 настоящей таблицы	12 000=	5 250=	6 750=
2	Операции по реализации ценных бумаг, не об- ращающихся на организованном рынке	х	х	х
3	Операции по реализации покупных товаров	х	х	х
4	Операции по реализации финансовых инструмен- тов срочных сделок, не обращающихся на орга- гнизованном рынке	х	х	х
5	Операции по реализации основных средств	х	х	х
6	Операции по реализации товаров (работ, ус- луг) обслуживающих производств и хозяйств	х	х	х
7	Внереализационные операции
8	Итого налоговая база			6 750=
9	Исключение из налоговой базы суммы убытка, подлежащей переносу согласно ст.283 НК РФ	х	х	х
10	Ставка налога на прибыль			24%
11	Налог на прибыль: ставка (%) х (стр.8 - стр.9)			1 620=

Лизингодатель выступает балансодержателем предмета лизинга

Налоговый учет на основе примера 3 (ситуация 2).

Аналитический регистр по определению доходов по лизинговым операциям будет иметь такой же вид, как и в примере 3. Аналитический регистр расходов по лизинговым операциям значительно отличается: добавилась новая статья расходов - "амортизационные отчисления".

Так как доходы и расходы по лизинговой деятельности имеют одинаковые показатели в течение всего действия договора, то в целях упрощения примера приведем данные налогового учета за последний отчетный период, в котором имелись результаты лизинговой деятельности и отразилось выбытие имущества.

Аналитический регистр N 2-ЛИЗ
по определению расходов по лизинговым операциям
за месяц

Дата	Наименование хозяйственной операции (N первичного док-та)	Сумма расходов на произ- водство и реализацию
....	Материальные расходы на производство и реализацию (Аналит. регистр N ... от ...)	5 000=
	Ежемесячные амортизационные отчисления	6 500=
	Налог на пользователей автодорог	250=
	Итого	11 750=

Аналитический регистр по выбытию имущества

N	Наименование имущества	Первонач. стоимость	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость	Цена реализа- ции (б/НДС)	Прибыль
1	Лизинговое имущество	260 000=	130 000=	130 000=	260 000=	130 000=

Аналитический регистр может содержать в себе дополнительные столбцы и графы для более подробного раскрытия информации о порядке формирования величины налогооблагаемой прибыли или убытка (ст.323 НК РФ).

Расчет налоговой базы за месяц 2002 г.**

N	Наименование операций	Доход	Расход	Прибыль/ убыток
1	Операции по реализации товаров (работ, ус- луг) собственного производства, а также вы- ручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в п.2, 3, 4 и 5 настоящей таблицы	12 000=	11 750=	250=
2	Операции по реализации ценных бумаг, не об- ращающихся на организованном рынке	х	х	х
3	Операции по реализации покупных товаров	х	х	х
4	Операции по реализации финансовых инструмен- тов срочных сделок, не обращающихся на орга- организованном рынке	х	х	х
5	Операции по реализации основных средств	х	х	130 000=
6	Операции по реализации товаров (работ, ус- луг) обслуживающих производств и хозяйств	х	х	х
7	Внереализационные операции
8	Итого налоговая база			130 250=
9	Исключение из налоговой базы суммы убытка, подлежащей переносу согласно ст.283 НК РФ	х	х	х
10	Ставка налога на прибыль			24%
11	Налог на прибыль: ставка (%) х (стр.8 - стр.9)			31 260=

______________________________

* В расходах не учитываются суммы налогов, предъявляемых в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено НК РФ (п.19 ст.270 НК РФ).

** Рассматривается последний месяц, когда происходит передача права собственности на лизинговое имущество.

Аудитор АФ "Локко"

Я. Пониматкин

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.