Вопрос: При проведении переоценки основных средств в 1994-1996 гг. не был доначислен износ, то есть проводка Д-т сч. 87 К-т сч. 02 отсутствует. Ошибка обнаружена только в 2001 г. Какими оправдательными документами можно подтвердить для налоговых органов пересчет налога на имущество и прибыль за 3 года? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.)

При проведении переоценки основных средств в 1994-1996 гг. не был доначислен износ, то есть проводка Д-т сч.87 К-т сч.02 отсутствует. Ошибка обнаружена только в 2001 г. Какими оправдательными документами можно подтвердить для налоговых органов пересчет налога на имущество и прибыль за 3 года?

В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения (см. также п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н).

То есть если при проведении переоценки в 1994, 1995, 1996 гг. проводка по доначислению износа (Д-т сч.87 К-т сч.02) по переоцениваемым объектам основных средств в бухгалтерском учете отсутствует, то ее следует отразить в том месяце 2001 г., когда была обнаружена ошибка.

При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составлять справку об исправительных проводках. В справке нужно зафиксировать факт неотражения в бухгалтерском учете в 1994-1996 гг. проводки по доначислению износа. При этом доказательством того, что проводка действительно должна была быть произведена, но фактически не отражена, будут являться ведомости о проведении переоценок в 1994-1996 гг., данные инвентарных карточек, составляемых отдельно на каждый объект основных средств, данные оборотных ведомостей по счетам 01, 02, 87 за 1994-1996 гг., а также данные главных книг за указанный период.

Однако, учитывая, что речь идет о 1994-1996 гг., необходимо обратить внимание на несколько существенных, на наш взгляд, моментов.

- Во-первых, согласно п.1, 2 ст.17 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет. При этом рабочий План счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Учитывая, что с 1994-1995 гг. до момента обнаружения ошибки (2001 г.) прошло более 5 лет, возможен и тот вариант, что бухгалтерские документы у организации отсутствуют. Тогда подтвердить факт неотражения проводки по доначислению износа будет практически невозможно.

- Во-вторых, относительно пересчета налога на имущество и налога на прибыль за 3 года необходимо сказать следующее.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет производится в периоде совершения ошибки, то есть в том периоде, в котором допущено искажение. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). При этом перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и уменьшения (см. Письмо МНС РФ от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28).

В изложенной в вопросе ситуации необходимо пересчитать налоговую базу по налогу на имущество в сторону уменьшения (поскольку сумма дооцененного износа не вычиталась из восстановительной (увеличенной в результате переоценки) стоимости основных средств) и по налогу на прибыль в сторону увеличения (так как сумма налога на имущество, относимого на счет прибылей и убытков, должна быть меньше) начиная с 1994 г. и по 2001 г. включительно, а не только за 3 года.

В этой связи заметим, что НК РФ также предусмотрен срок хранения документов, связанных с исчислением налогов. Налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги в течение 4 лет (подп.8 п.1 ст.23 НК РФ). Таким образом, в общем случае налогоплательщики в 2001 г. должны иметь в наличии документы, связанные с исчислением налогов за 1998-2001 гг.

Кроме того, нужно учитывать, что согласно п.8 ст.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы.

Это означает, что если заявление о возврате налога на имущество было подано, например, до 9 апреля 2001 г. (до срока уплаты налога на имущество по годовому расчету, который должен быть уплачен в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год (обычно это 31 марта года, следующего за отчетным), - п.12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33, п.2 ст.15 Закона N 129-ФЗ), то налог на имущество можно возвратить только за 2000, 1999, 1998, 1997 гг. Если же заявление подается до 9 апреля 2002 г., то возврат налога может быть произведен только за 2001, 2000, 1999, 1998 гг. Следовательно, за более ранние периоды налог на имущество из бюджета возвращаться не будет.

Что же касается налога на прибыль, то в общем случае сумма недоплаченного налога может быть взыскана за любой период, поскольку НК предусмотрен срок исковой давности только для привлечения к налоговой ответственности (штрафным санкциям), который составляет 3 года (п.1 ст.113 НК РФ). Следовательно, налог на прибыль (при условии, что у предприятия была прибыль) в связи с уменьшением налога на имущество нужно доплатить за 1994-2001 гг.

При этом необходимо учесть, что помимо недоплаченных сумм налога на прибыль придется заплатить также и пени, которые начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога или сбора (п.1, 2, 3 ст.75 НК РФ).

Следует также обратить внимание на сроки проведения проверки налоговым органом. В соответствии со ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности организации, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, и если налоговый орган проверял организацию в 2002 г., то проверке будут подлежать только 1999, 2000, 2001 гг.

Е. Шаронова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

1 сентября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.