Учет и налогообложение операций с ценными бумагами (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, сентябрь 2002 г.)

Учет и налогообложение операций с ценными бумагами

В настоящее время множество организаций являются владельцами ценных бумаг. Но как избежать ошибок в работе с ними? В предлагаемой статье рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, а также налогообложение таких операций как у профессиональных, так и у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.

Документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении, является ценной бумагой (ст.142 ГК РФ).

В соответствии со ст.143 ГК РФ к числу ценных бумаг отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Последними, в частности, являются:

простое и двойное складское свидетельство (п.3 ст.912 ГК РФ);

жилищный сертификат как особый вид облигаций (п.2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. N 1182);

закладная (п.2 ст.13 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";

инвестиционный пай (п.1 ст.14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах");

опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления ФКЦБ России от 9 января 1997 г. N 1 "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии").

В настоящее время большинство организаций, как правило, работают с тремя видами ценных бумаг: акциями, облигациями и векселями, которые приобретаются ими как для получения инвестиционного дохода (дивиденды, проценты и доходы от погашения), так и дохода от их перепродажи.

Лиц, работающих с ценными бумагами, можно разделить на две категории: профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг.

Профессиональный участник рынка ценных бумаг - это индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, которые осуществляют профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст.2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

В контексте Закона под профессиональной деятельностью понимается: брокерская; дилерская; депозитарная; по управлению ценными бумагами; по определению взаимных обязательств (клиринг); по ведению реестра владельцев ценных бумаг; по организации торговли на рынке ценных бумаг.

В соответствии со ст.39 вышеназванного Закона все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения - лицензии, выдаваемой Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг (либо уполномоченными комиссией органами на основании генеральной лицензии).

Владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (не имеющих соответствующую лицензию), принято называть непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Приобретение

Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами у организаций - участников рынка ценных бумаг ведется в соответствии с требованиями и правилами, установленными:

- Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н;

- Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами";

- иными нормативными актами, например постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40 "Об утверждении правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами".

Все ценные бумаги, которые хранятся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Указанная Книга должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

Кроме того, Книга должна иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование эмитента;

- номинальная цена ценной бумаги;

- покупная стоимость;

- номер, серия и т.п.;

- общее количество;

- дата покупки;

- дата продажи.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа с машиночитаемых носителей. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

Принятие ценных бумаг к учету должно происходить на дату перехода права собственности, определяемого согласно ст.29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", в которой говорится, что права на эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации) передаются приобретателю в момент:

передачи их сертификата (если они выпущены в бумажном виде);

приходной записи по лицевому счету нового владельца в реестре владельцев;

приходной записи по счету депо нового владельца в депозитарии.

В соответствии со ст.2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных названным Федеральным законом формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Что касается операций с неэмиссионными ценными бумагами, на которые действие Федерального закона "О рынке ценных бумаг" не распространяется, то переход прав собственности при таких сделках необходимо определять согласно законодательству о данном виде ценных бумаг.

Например, хотя переход прав по векселю и происходит в момент индоссамента, тем не менее, бухгалтерские проводки делаются после поступления этого векселя в кассу. В такой ситуации для дополнительного подтверждения факта и даты получения векселя целесообразно подписывать акт его приема-передачи.

Вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения и учитываются на одноименном счете 58 (субсчет 58-1 "Паи и акции" и субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги") в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг, как правило, являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым непосредственно на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

другие расходы, если они непосредственно связаны с приобретением ценных бумаг (например, суммы, уплачиваемые покупателем специализированному регистратору или депозитарию за перерегистрацию права собственности на приобретенные ценные бумаги).

В случае когда к инвестору перешли права на объекты финансовых вложений (ценные бумаги), которые полностью не оплачены, их стоимость показывается в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Пример 1

ООО "Сигнал" приобрело 50 акций АО "Бобер-Инвест" по номинальной цене 2000 руб. за одну акцию на общую сумму 100 000 руб. на условиях предоплаты. Затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров покрываются за счет продавца.

При заключении указанной сделки организация воспользовалась услугами консультанта, стоимость услуг которого составила 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб.

Сумма вознаграждения, уплаченная посреднику, с участием которого были приобретены ценные бумаги, составила 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 100 000 руб. (50 шт. х 2000 руб.) - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 3000 руб. - отражено перечисление денежных средств за консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением данных ценных бумаг

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 6000 руб. - отражено перечисление денежных средств за посреднические услуги, непосредственно связанные с приобретением данных ценных бумаг

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 109 000 руб. (100 000 руб. + 3000 руб. + 6000 руб.) - ценные бумаги приняты к учету в сумме фактических затрат на их приобретение после получения документов о переходе права собственности (на основании полученной выписки из реестра акционеров).

Суммы НДС, уплаченные консультанту и посреднику за их услуги, не принимаются ООО "Сигнал" к вычету, поскольку приобретенные организацией акции не могут быть использованы при производстве и реализации товаров (работ, услуг) или иных операциях, признаваемых объектом обложения НДС.

По мнению автора, в данном случае организация может не выделять уплаченные консультанту и посреднику суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а списывает их в составе сумм, непосредственно связанных с приобретением данных ценных бумаг.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Пример 2

ООО "Маяк" приобрело бездокументарные процентные облигации на сумму 106 000 руб., срок погашения которых наступает через год. Номинальная стоимость приобретенных облигаций - 100 000 руб. Процент, выплачиваемый по ним, ежеквартально начисляется по ставке 24% годовых.

При наступлении срока погашения облигаций ООО "Маяк" получены денежные средства в размере номинальной стоимости облигаций.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 106 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 106 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету

Д-т сч.76 К-т сч.58 - 1500 руб. (106 000 руб. - 100 000 руб.) : 4) - отражено списание 1/4 суммы превышения покупной цены облигаций над их номинальной стоимостью (ежеквартально)

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 4500 руб. (100 000 руб. х 24% : 4 - 1500 руб.) - отражена (ежеквартально) сумма дохода по облигациям (разница между суммой ежеквартально причитающихся процентов и 1/4 суммы превышения покупной цены облигаций над их номинальной стоимостью)

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 100 000 руб. - отражена сумма задолженности эмитента по выплате денежных средств в погашение облигаций

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 100 000 руб. - отражено списание стоимости погашенных облигаций

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 100 000 руб. - отражено получение денежных средств по погашенным облигациям.

В налоговом учете доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам, признаются внереализационными и подлежат обложению налогом на прибыль (п.6 ст.250 НК РФ). Что касается расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, то до даты реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подп.7 п.7 ст.272 НК РФ).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Пример 3

ЗАО "Два Капитана" приобрело беспроцентные облигации на сумму 100 000 руб., срок погашения которых наступает через год. Номинальная стоимость приобретенных облигаций - 124 000 руб.

Приобретенные ЗАО "Два Капитана" облигации являются дисконтными - доход по ним определяется в виде разницы между ценой приобретения и их номинальной стоимостью, сумма которой выплачивается эмитентом при погашении облигаций.

При наступлении срока погашения облигаций ЗАО "Два Капитана" получены денежные средства в размере номинальной стоимости облигаций.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 100 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 100 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 124 000 руб. - отражена сумма задолженности эмитента по выплате денежных средств в погашение облигаций

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 100 000 руб. - отражено списание стоимости погашенных облигаций

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 124 000 руб. - отражено получение денежных средств по погашенным облигациям.

В налоговом учете датой признания дохода по операциям с ценными бумагами считается дата реализации или иного выбытия (в том числе погашения) указанных ценных бумаг (подп.7 п.7 ст.272 НК РФ).

Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже (котировка которых регулярно публикуется), при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность образовывается в конце отчетного года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет полностью использован, то остаток по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". При необходимости организацией создается новый резерв на будущий год.

При продаже ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, этот резерв подлежит уменьшению в доле, соответствующей доле проданного пакета акций в общем количестве акций данного вида, под которые создавался резерв в конце предыдущего года.

Пример 4

ООО "Жемчуг" приобрело за 150 000 руб. акции банка "Чага" (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. На конец 2001 года рыночная стоимость этих акций составила 120 000 руб., в связи с чем был создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.).

В 2002 году ООО "Жемчуг" продало 30 акций банка "Чага", значит, созданный в 2001 году резерв необходимо уменьшить на 20% (6000 руб.).

На конец 2002 года рыночная стоимость оставшихся 120 акций (150 шт. - 30 шт.) составила 108 000 руб., в связи с чем не полностью использованный резерв (24 000 руб.) был списан и создан новый резерв в размере 12 000 руб. (120 000 руб. - 108 000 руб.).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

2001 год

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 150 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 150 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности

Д-т сч.91 К-т сч.59 - 30 000 руб. - отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

2002 год

Д-т сч.59 К-т сч.91 - 6000 руб. - отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 10% в связи с продажей соответствующего количества акций

Д-т сч.59 К-т сч.91 - 24 000 руб. - отражено списание не полностью использованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

Д-т сч.91 К-т сч.59 - 12 000 руб. - отражено создание нового резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

В налоговом учете (п.10 ст.270 НК РФ) сумма созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст.300 НК РФ.

Сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых согласно ст.300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) также не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп.25 п.1 ст.251 НК РФ).

Таким образом, необходимо вести обособленный налоговый учет создания и использования резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Согласно ст.300 НК РФ только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.

Кроме того, профессиональным участникам рынка ценных бумаг разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операции с ценными бумагами, а также на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ценных бумаг, находящихся в портфеле, на их рыночную цену.

В налоговом учете как положительная разница, так и отрицательная, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается (подп.24 п.1 ст.251 и п.46 ст.270 НК РФ).

Реализация

Доходы от погашения ценных бумаг, которые приобретены с целью получения инвестиционного дохода, а также проценты по ним отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" как профессиональными, так и непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг (примеры 2 и 3).

Операции, связанные с перепродажей ценных бумаг (с целью получения прибыли), организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: покупную стоимость ценных бумаг и общехозяйственные расходы относят в дебет счета 90 "Продажи", а продажную стоимость этих бумаг - в кредит указанного счета.

Такой же порядок используют организации - непрофессиональные участники рынка ценных бумаг, если они самостоятельно признают поступления от реализации ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности.

Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг (комиссия брокерам и биржам, оплата услуг регистраторов и депозитариев и т.п.), а также накладные расходы (арендная плата, услуги связи, заработная плата сотрудников и т.п.) отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Непрофессиональные участники рынка ценных бумаг, если они самостоятельно признают поступления от реализации ценных бумаг прочими доходами, отражают их по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете списание с баланса реализуемых ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг производится по одному из следующих методов оценки, закрепленных в учетной политике организации:

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости.

В случае последующего изменения метода оценки причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности.

В налоговом учете (п.9 ст.280 НК РФ) в случае реализации или иного выбытия ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно (в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой) выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Методы ФИФО и ЛИФО применяются только в отношении аналогичных ценных бумаг, то есть ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

Средневзвешенной считается цена одной ценной бумаги определенного эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с указанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по указанным сделкам.

Таким образом, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту: в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.

Исходя из изложенного при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО (ЛИФО) только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

Если же организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод "по стоимости единицы".

В соответствии с п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от других операций. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, ведущих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Следовательно, налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, связанных с обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами.

Для целей исчисления налога на прибыль ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Поскольку для целей налогообложения важное значение придается рыночным ценам по аналогичным ценным бумагам на момент совершения сделки (п.5 и 6 ст.280 НК РФ), налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитента, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.

Налог с продаж

В соответствии со ст.349 НК РФ к операциям, облагаемым налогом с продаж, относится реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Ценные бумаги, являющиеся имуществом в соответствии со ст.128 ГК РФ, в целях налогообложения рассматриваются в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ как товар.

Таким образом, при реализации физическим лицам ценных бумаг за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт их стоимость подлежит обложению налогом с продаж.

Что касается льготы (освобождения от уплаты налога с продаж), предусмотренной ст.350 НК РФ, то ее действие распространяется только на операции по реализации физическим лицам услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их деятельности (подлежащей лицензированию).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подп.12 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) не подлежат обложению НДС. Следовательно, выручка, полученная от дилерской деятельности, НДС не облагается.

Согласно ст.146 и 156 НК РФ посредническая деятельность относится к операциям, облагаемым НДС, причем налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, комиссии и агентских договоров, исчисляют указанный налог от суммы полученных вознаграждений или иных подобных поступлений.

Таким образом, комиссионное вознаграждение, полученное при осуществлении брокерской деятельности, подлежит обложению НДС.

Одним из условий обоснованного применения льгот по НДС в соответствии с п.4 ст.149 НК РФ является наличие у налогоплательщика, осуществляющего как дилерскую, так и брокерскую деятельность, раздельного учета выручки и затрат.

Поэтому в случае ведения одновременно облагаемой (брокерская, консультационная, доверительное управление и т.п.) и необлагаемой (дилерская) деятельности такие организации обязаны вести раздельный учет указанных операций.

Как правило, раздельный учет реализации для целей налогообложения означает следующее:

- выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских проводках, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм НДС;

- отражение облагаемых и не облагаемых НДС операций по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов.

Раздельный учет затрат предполагает и раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых для оказания облагаемых и не облагаемых налогом услуг. Такая необходимость обусловлена различными правилами учета сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам, при осуществлении организацией операций, как подлежащих, так и освобождаемых от налогообложения.

При осуществлении облагаемых НДС операций сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, когда они могут быть приняты к вычету в порядке, установленном нормами НК РФ, после чего указанные суммы списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС").

Суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при осуществлении операций, не облагаемых налогом, согласно подп.1 п.2 ст.170 НК РФ вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ в случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в определенной пропорции.

Такая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

В те налоговые периоды, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения указанной пропорции.

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается в размере 1%:

от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

В указанном Законе не содержится специальных норм по уплате налога по операциям, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг от своего имени и за свой счет. Поэтому ценные бумаги в целях налогообложения рассматриваются в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ как товар, что и закреплено в п.33.3 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Доходы в виде разницы между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны, подлежат налогообложению.

При этом действие указанного пункта распространяется только на профессиональных участников рынка ценных бумаг. В отношении непрофессиональных участников хотелось бы отметить следующее.

Ни порог (уровень) существенности (если доходы от реализации ценных бумаг превышают 5% от общей суммы доходов организации), ни другие признаки существенности (операции с ценными бумагами проводятся на постоянной основе - не носят случайного, разового характера; купля-продажа ценных бумаг не носит инвестиционного характера - является одним из основных источников прибыли (доходов) организации и т.п.) не влияют на обложение доходов от реализации ценных бумаг налогом на пользователей автомобильных дорог организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, поскольку:

- в законодательных и нормативных документах, касающихся уплаты этого налога с величины доходов от реализации ценных бумаг, плательщиками названы исключительно профессиональные участники рынка ценных бумаг, для которых данный вид деятельности является основным;

- уровень существенности в 5% установлен Положением о бухгалтерском учете, то есть нормативным документом в области бухгалтерского учета, а не налогообложения;

- в налоговом законодательстве нет ссылок на прочие критерии существенности.

Только в случае, если организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, самостоятельно признает доходы от купли-продажи ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности (с отражением их (доходов) в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи"), выручка, полученная от операций с ценными бумагами, за вычетом их покупной стоимости облагается налогом на пользователей автомобильных дорог, как у профессиональных участников рынка ценных бумаг (Письмо МНС РФ от 28 мая 2001 г. N 03-3-06/2/1599/23-0721).

Рассмотрим на примерах учет и налогообложение операций по реализации ценных бумаг у профессиональных и непрофессиональных участников рынка.

Пример 5

ООО "Весна" - профессиональный участник рынка ценных бумаг приобрело для перепродажи пакет акций концерна "Ибет" на общую сумму 270 000 руб. (300 шт. по цене 900 руб. каждая).

Впоследствии акции в количестве 300 шт. были реализованы по цене 1500 руб. за одну штуку. Выручка от их продажи получена от покупателя в этом же отчетном периоде и составила 360 000 руб. (1200 руб. х 300 шт.).

Сумма вознаграждения, уплаченная посреднику, с участием которого были проданы ценные бумаги, составила 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

При продаже акций ООО "Весна" воспользовалось услугами консультанта, их стоимость составила 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб.

Кроме того, в отчетном периоде были получены и оплачены услуги по аренде помещения на сумму 15 000 руб., включая НДС - 2500 руб., а также начислена заработная плата работникам в размере 20 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 270 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 270 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 6000 руб. - отражено перечисление денежных средств за посреднические услуги, непосредственно связанные с продажей данных ценных бумаг

Д-т сч.26 К-т сч.76 - 5000 руб. - сумма вознаграждения посредника отражена в составе общехозяйственных расходов

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 1000 руб. - отражена сумма НДС в составе вознаграждения посредника

Д-т сч.26 К-т сч.19 - 1000 руб. - сумма НДС по вознаграждению посредника списана на общехозяйственные расходы

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 3000 руб. - отражено перечисление денежных средств за консультационные услуги, непосредственно связанные с продажей данных ценных бумаг

Д-т сч.26 К-т сч.76 - 2500 руб. - затраты на консультационные услуги отражены в составе общехозяйственных расходов

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 500 руб. - отражена сумма НДС в составе консультационных услуг

Д-т сч.26 К-т сч.19 - 500 руб. - сумма НДС по консультационным услугам списана на общехозяйственные расходы

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 15 000 руб. - отражена оплата аренды

Д-т сч.26 К-т сч.76 - 12 500 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общехозяйственных расходов

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 2500 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы

Д-т сч.26 К-т сч.19 - 2500 руб. - сумма НДС по аренде списана на общехозяйственные расходы

Д-т сч.26 К-т сч.70 - 20 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам

Д-т сч.26 К-т сч.69 - 7160 руб. (20 000 руб. х 35,8% (35,6% + 0,2%) - отражено начисление ЕСН и взноса на социальное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы работников

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 360 000 руб. - отражено получение оплаты за ценные бумаги от покупателя

Д-т сч.76 К-т сч.90 - 360 000 руб. - отражена выручка от продажи ценных бумаг

Д-т сч.90 К-т сч.58 - 270 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных акций

Д-т сч.26 К-т сч.68 - 900 руб. (360 000 руб. - 270 000 руб.) х 1%) - отражено начисление налога на пользователей автомобильных дорог

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 52 060 руб. (5000 руб. + 1000 руб. + 2500 руб. + 500 руб. + 12 500 руб. + 2500 руб. + 20 000 руб. + 7160 руб. + 900 руб.) - отражено списание общехозяйственных расходов

Д-т сч.90/9 К-т сч.99 - 37 940 руб. (360 000 руб. - 270 000 руб. - 52 060 руб.) - отражен финансовый результат от продаж

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 9106 руб. (37 940 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 9106 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Как уже отмечалось выше, в том случае, если организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, самостоятельно признает доходы от купли-продажи ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности, она отражает их в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", если прочими доходами - на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Организации, которые отражают такие доходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы", условно можно разделить на две категории:

имеющие доходы от обычных видов деятельности, "попутно" получающие доходы от реализации ценных бумаг;

не имеющие доходов от обычных видов деятельности, для которых доход от реализации ценных бумаг является единственным, при этом у них имеются общехозяйственные расходы.

Пример 6

ООО "Тритон" (непрофессиональный участник рынка ценных бумаг) производит и реализует детские игрушки. В отчетном периоде произведены следующие операции:

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 60 000 руб., включая НДС - 10 000 руб., стоимость материалов полностью списана в производство;

- получены и оплачены услуги по аренде помещения на сумму 15 000 руб., включая НДС - 2500 руб.;

- начислена заработная плата работникам в размере 20 000 руб.;

- отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 110 000 руб.;

- приобретен пакет акций ОАО "ММММ" на общую сумму 270 000 руб.;

- весь пакет акций был реализован за 378 000 руб. физическому лицу за наличный расчет.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 60 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 50 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС по материалам

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 50 000 руб. - отражен расход материалов на производство игрушек

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 10 000 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным при производстве игрушек

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 15 000 руб. - отражена оплата аренды

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 12 500 руб. - сумма арендной платы списана на себестоимость

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2500 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2500 руб. - отражено списание суммы НДС по арендной плате

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 20 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам

Д-т сч.26 К-т сч.69 - 7160 руб. (20 000 руб. х 35,8% (35,6% + 0,2%) - отражено начисление ЕСН и взноса на социальное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы работников

Д-т сч.43 К-т сч.20 - 89 660 руб. (50 000 руб. + 12 500 руб. + 20 000 руб. + 7160 руб.) - отражено поступление на склад готовой продукции

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 110 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 10 000 руб. - отражено начисление суммы НДС по реализованной продукции (игрушки облагаются по ставке 10%)

Д-т сч.90 К-т сч.43 - 89 660 руб. - отражено списание себестоимости проданной продукции (палаток)

Д-т сч.26 К-т сч.68 - 1000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 1%) - отражено начисление налога на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 1000 руб. - отражено включение общехозяйственных расходов в себестоимость продаж

Д-т сч.90/9 К-т сч.99 - 9340 руб. (100 000 руб. - 89 660 руб. - 1000 руб.) - отражен финансовый результат от продаж

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено получение оплаты от покупателя за палатки

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 270 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 270 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету

Д-т сч.50 К-т сч.76 - 378 000 руб. - отражено получение оплаты за ценные бумаги от покупателя

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 378 000 руб. - отражена выручка от продажи ценных бумаг

Д-т сч.91 К-т сч.68 - 18 000 руб. (378 000 руб. х 5 : 105 х 100%) - отражено начисление налога с продаж по проданным акциям

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 270 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных акций

Д-т сч.91/9 К-т сч.99 - 90 000 руб. (378 000 руб. - 18 000 руб. - 270 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации ценных бумаг

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 23 842 руб. (9340 руб. + 90 000 руб.) х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 23 842 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

В случае если организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг, не имеющая доходов от обычных видов деятельности, для которой доход от реализации ценных бумаг является единственным источником прибыли, имеет общехозяйственные расходы (арендная плата, заработная плата, услуги связи и т.п.), то их отражение в бухгалтерском учете целесообразно производить именно таким образом, как показано в примере 7.

Пример 7

ООО "Комета" (непрофессиональный участник рынка ценных бумаг) - организация, не имеющая доходов от обычных видов деятельности.

Доход был получен только от купли-продажи акций АО "Власта" через брокера ЗАО "Снежана".

В отчетном периоде произведены следующие операции:

- получены и оплачены услуги по аренде помещения на сумму 15 000 руб., включая НДС - 2500 руб.;

- приобретен пакет акций на общую сумму 270 000 руб.;

- весь пакет акций был реализован за 360 000 руб.;

- сумма вознаграждения, уплаченная брокеру, с участием которого были проданы ценные бумаги, составила 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

Организацией открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 91 "Прочие доходы и расходы":

91/1 - прочие доходы;

91/2/1 - прочие расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль;

91/2/2 - прочие расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 15 000 руб. - отражена оплата аренды

Д-т сч.91/2/2 К-т сч.60 - 15 000 руб. - сумма арендной платы списана на себестоимость

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 6000 руб. - отражено перечисление денежных средств брокеру за посреднические услуги, непосредственно связанные с продажей данных ценных бумаг

Д-т сч.91/2/1 К-т сч.76 - 6000 руб. - сумма вознаграждения посредника отражена в составе прочих расходов

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 270 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату акций

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 270 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 360 000 руб. - отражено получение оплаты за ценные бумаги

Д-т сч.76 К-т сч.91/1 - 360 000 руб. - отражен доход от продажи ценных бумаг

Д-т сч.91/2/1 К-т сч.58 - 270 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных акций

Д-т сч.91/1 К-т сч.91/9 - 360 000 руб. - отражено закрытие счета в конце отчетного периода

Д-т сч.91/9 К-т сч.91/2/1 - 276 000 руб. (270 000 руб. + 6000 руб.) - отражено закрытие счета в конце отчетного периода

Д-т сч.91/9 К-т сч.91/2/2 - 15 000 руб. - отражено закрытие счета в конце отчетного периода

Д-т сч.91/9 К-т сч.99 - 69 000 руб. (360 000 руб. - 276 000 руб. - 15 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации ценных бумаг

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 20 160 руб. (69 000 руб. + 15 000 руб.) х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 20 160 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Такое отражение затрат в бухгалтерском учете обусловлено тем, что, по мнению автора, согласно нормам главы 25 НК РФ общехозяйственные (за исключением расходов, непосредственно связанных с ценными бумагами, например комиссия брокеру) и управленческие расходы у непрофессионального участника в описанной ситуации не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Позиция автора по этому вопросу сводится к следующему.

Как уже отмечалось выше, согласно п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от других операций.

Это означает, что организация, не имеющая лицензии на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, определяет налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от других расходов и доходов.

Поскольку расходы по аренде не имеют прямой связи с приобретением (реализацией) ценных бумаг, они не учитываются при определении налоговой базы по ценным бумагам, а подлежат учету в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

В данном случае у организации нет дохода от реализации товаров (работ, услуг), поэтому произведенные общехозяйственные расходы приводят к образованию убытка.

Такой убыток в налоговом учете не погашается прибылью, полученной от операций с ценными бумагами, поскольку в ст.252 НК РФ определено, что расходами признаются любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А дохода от реализации у нас нет (доход от операций с ценными бумагами не учитывается, так как налоговая база по таким операциям определяется отдельно от других расходов и доходов).

Кроме того, согласно той же ст.252 НК РФ для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, положениями главы 25 НК РФ установлены особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, - это как раз наш случай.

Конечно, можно пойти "напролом" и, опираясь на иные нормы НК РФ (п.3 ст.38 и п.1 ст.249), учесть названные расходы в описанной ситуации при исчислении налога на прибыль. При этом такую позицию скорее всего придется отстаивать через арбитраж, и неизвестно, чем все закончится для налогоплательщика. Исходя из опыта предыдущего десятилетия (целого ряда писем Минфина РФ и МНС РФ, а также отрицательной для налогоплательщиков практики арбитражных судов), указанные расходы не уменьшали налогооблагаемую прибыль.

Если организация, не имеющая доходов от обычных видов деятельности, для которой доходы от реализации ценных бумаг являются единственными, при этом имеющая общехозяйственные расходы, самостоятельно признает поступления от продажи ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности (п.4 ПБУ 9/99) и отражает их в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", с точки зрения налога на прибыль она ничего не выигрывает.

Бухгалтерский учет ведется как у профессионального участника, а налог на прибыль исчисляется так же.

Пример 8

ЗАО "Альфа" (непрофессиональный участник рынка ценных бумаг) за отчетный период получило доход только от купли-продажи акций АО "Пруссия" через брокера ООО "Триумф". Других доходов за отчетный период ЗАО не имеет.

Согласно учетной политике поступления от продажи ценных бумаг ЗАО "Альфа" признает доходами от обычных видов деятельности.

В отчетном периоде произведены следующие операции:

- получены и оплачены услуги по аренде помещения на сумму 15 000 руб., включая НДС - 2500 руб.;

- приобретен пакет акций на общую сумму 270 000 руб.;

- весь пакет акций был реализован за 360 000 руб.;

- сумма вознаграждения, уплаченная брокеру, с участием которого были проданы указанные ценные бумаги, составила 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 15 000 руб. - отражена оплата аренды

Д-т сч.26 К-т сч.76 - 15 000 руб. - сумма арендной платы списана на общехозяйственные расходы

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 6000 руб. - отражено перечисление денежных средств брокеру за посреднические услуги, непосредственно связанные с продажей данных ценных бумаг

Д-т сч.26 К-т сч.76 - 6000 руб. - сумма вознаграждения посредника отражена в составе общехозяйственных расходов

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 270 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату акций

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 270 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 360 000 руб. - отражено получение оплаты за ценные бумаги

Д-т сч.76 К-т сч.90 - 360 000 руб. - отражена выручка от продажи ценных бумаг

Д-т сч.90 К-т сч.58 - 270 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных акций

Д-т сч.26 К-т сч.68 - 900 руб. (360 000 руб. - 270 000 руб.) х 1%) - отражено начисление налога на пользователей автомобильных дорог

Д-т сч.51 К-т сч.68 - 900 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог перечислен в бюджет

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 21 900 руб. (15 000 руб. + 6000 руб. + 900 руб.) - отражено списание общехозяйственных расходов

Д-т сч.90/9 К-т сч.99 - 68 100 руб. (360 000 руб. - 270 000 руб. - 21 900 руб.) - отражен финансовый результат от продаж

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 19 944 руб. (68 100 руб. + 15 000 руб.) х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 19 944 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Таким образом, организациям - непрофессиональным участникам рынка ценных бумаг, которые не имеют доходов от обычных видов деятельности (но имеют общехозяйственные расходы) и для которых доход от реализации ценных бумаг является единственным, с точки зрения налогообложения выгодно становиться профессиональными участниками, что приведет их к минимальным налоговым потерям и рискам, тем более что налог на пользователей автомобильных дорог скоро отменят (согласно ст.5 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2003 г. утрачивает силу Закон РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ").

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, сентябрь 2002 г.