Спорные вопросы регулирования предмета (объекта) и базы подоходного налога с физических лиц (Е.Е. Кузнецова, "Журнал российского права", N 8, август 2002 г.)

Спорные вопросы регулирования
предмета (объекта) и базы подоходного налога
с физических лиц

1. Определение предмета (объекта) подоходного налога

Подпунктом 5 п.1 ст.13 ч.I НК в качестве федерального вида налога, который может быть установлен ч.II НК, предусмотрен (поименован) подоходный налог с физических лиц. Его предмет*(1) - доход как экономическая выгода - непосредственно определен в ст.41 ч.II "Принципы определения доходов": доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организации", "Налог на доходы от капитала".

В статье 209 гл.23 ч.II НК РФ установлен объект подоходного налога. Им является юридический факт получения дохода, а не наличие, например, у налогоплательщика одного только имущественного права требования к третьим лицам (объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ).

"Выгодность" означает прирост материальных благ по сравнению с произведенными для этого затратами именно потому, что противоположная ситуация - "невыгодность" - налицо в случае, когда стоимость поступивших благ меньше затрат на их получение. Иначе, если под объектом подоходного налога понимать любое поступление имущества (выручку), то тогда в ст.41 НК не имело бы смысла вводить такой квалифицирующий признак дохода, как его выгодность, поскольку выручка не оценивается с позиции выгодности, иначе это уже не выручка, а доход или убыток. Эта статья оставляет на усмотрение Особенной части НК применительно к предмету подоходного налога установление порядка определения экономической выгоды (доходом признается экономическая выгода, определяемая в соответствии с главой "Подоходный налог с физических лиц"), то есть установление способа исчисления налогооблагаемого дохода, в зависимости от которого могут варьироваться его количественные показатели, не выходя при этом за рамки самого определяемого понятия.

Так, порядок исчисления дохода может предусматривать, что из общего дохода, сформированного из доходов по каждой отдельной выгодной сделке за минусом убытков по невыгодным сделкам, вычитается также ущерб, понесенный в результате гибели имущества, и расходы, имеющие социально значимую цель. Например, если доход от продажи квартиры, ранее приобретенной за 300, а проданной за 350, составляет 50; если убыток от продажи ценных бумаг, ранее приобретенных за 200, а проданных за 100, составляет 100; если доход в виде заработной платы составляет 200, а ущерб от порчи автомобиля, вызванной стихийным бедствием, - 250, и если расходы на лечение составили 50, то можно говорить об отсутствии у налогоплательщика обязанности уплатить подоходный налог ввиду убытка в размере 150 единиц: 50 + (- 100) + 200 + (- 250) + (- 50) = - 150, или: (350 + 100 + 200) - (300 + 200 + 250 + 50) = - 150.

Законодатель может также установить различный порядок расчета доходности или убыточности каждой отдельной сделки, определив, к примеру, что из выручки, полученной в результате отчуждения объектов гражданских прав, подлежат вычитанию не только расходы по первоначальному приобретению впоследствии отчужденных объектов, но и расходы, связанные с реализацией этих объектов (например, по оплате услуг комиссионера, обязавшегося продать вещь), иные расходы (например, по хранению, поддержанию вещи в надлежащем состоянии).

Доход от продажи ранее приобретенного имущества подлежит исчислению с применением индексов инфляции как способа установления его стоимости в сегодняшнем масштабе цен. Иначе, если не определен действительный доход, нельзя говорить и о наличии объекта налогообложения.

При этом тем порогом, до которого налогом будет облагаться доход, а не выручка, является такой способ определения дохода, когда из стоимости полученных по различным основаниям материальных благ вычитаются обусловившие их получение расходы.

Между тем ряд норм, содержащихся в гл.23 НК, посвященной установлению подоходного налога, не учитывают принципы определения дохода, предустановленные ст.41 НК, представляя собой попытку косвенно (через регулирование базы и льгот) установить предметом подоходного налога выручку, допуская вычитать из нее некоторые расходы лишь в качестве льготы - необязательного элемента налога. Символично, что во второй части НК подоходный налог именуется налогом "на доходы".

Но поскольку согласно функциональной классификации содержащаяся в ст.41 НК правовая норма, формулирующая предмет подоходного налога, является смешением нормы-принципа и нормы-дефиниции, обладающих более высокой юридической силой по сравнению с нормами-предписаниями, компетенционными нормами, нормами-запретами, имеющимися в гл.23 НК, то последние должны толковаться и применяться с учетом установленных нормой-принципом положений. Анализируя нормы данной главы, необходимо принимать во внимание нечеткость демонстрируемой юридической техники, когда один и тот же термин "доход" используется для обозначения как собственно дохода, так и выручки. Так что смысл указанного термина применительно к каждому отдельному установлению выявляется при его системном толковании со всеми иными терминами, формулирующими конкретное установление*(2).

Из всех норм гл.23 Налогового кодекса РФ (ст.207-233) только нормы, сформулированные во втором абз. пп.1 п.1 ст.220 НК, в первых абзацах п.1 и 3 ст.221, в п.2 ст.221 во взаимосвязи с п.3 и 4 ст.210 изменяют предмет подоходного налога, предполагая его взимание с выручки.

Согласно пунктам 3 и 4 ст.210 НК следует, что доходы налогоплательщика, облагаемые по ставке 13 процентов, могут быть уменьшены на так называемые налоговые вычеты, устанавливаемые ст.218-221, а доходы, облагаемые по ставке 6, 30 и 35 процентов, посредством вычетов уменьшены быть не могут.

Если исходить из того, что предметом подоходного налога является доход как экономическая выгода, и если вычеты, о которых говорится в п.3 и 4 ст.210 НК, призваны уменьшить доход (то есть величину, уже уменьшенную на расходы, без которых доход не был бы получен), то можно сделать вывод, что вычетами могут являться только те расходы, которые не связаны с полученным доходом, то есть представляют собой налоговые льготы. Однако "вычеты", предусмотренные вторым абз. п.1 ст.220 НК, первым абз. п.1 и 3, п.2 ст.221 НК, налоговыми льготами не являются, а представляют собой расходы, подлежащие вычитанию из вырученных средств непосредственно в соответствии со ст.41 и 209 Налогового кодекса РФ в силу того, что объектом подоходного налога является в виде экономической выгоды полученный доход.

Но из того, что в некоторых статьях НК под "вычетами" понимаются также и расходы, связанные с извлечением дохода (что в свою очередь предполагает применение предусмотренной в ст.210 НК ставки 13 процентов к базе, сформированной из выручки), совершенно не следует, что предметом подоходного налога является выручка, так как именно база налога производна от предмета (объекта) налога, а не наоборот. Объект налога должен быть четко определен, и его нельзя корректировать ссылками якобы на базу (поскольку, если базой налога является количественное выражение объекта налога, то база, подменяющая объект налога, не является его базой, а есть установление иного налога со своим собственным объектом). Нельзя изменить объект налога ссылками на то, что такой элемент, как база, предполагает иной объект.

Что касается "вычетов", предусмотренных ст.218, 219 НК, первым абз. пп.1 и 2 п.1 ст.220 НК, четвертым абз. п.1 ст.221 НК, то они действительно являются льготами, подлежащими вычитанию из дохода, а не расходами, подлежащими вычитанию из выручки.

Следует отметить, что в Определении от 5 июля 2001 года N 162-О Конституционный Суд РФ подтвердил правомерность взимания подоходного налога со всего приобретенного в результате участия в лотерее выигрыша, без учета понесенных расходов, и указал, что такой вычет является льготой, а последняя не относится к обязательным элементам налога. Не рассматривая в рамках данного дела правовую природу всех перечисленных в ст.218-221 НК вычетов применительно к вопросу о предмете (объекте) подоходного налога, Конституционный Суд назвал их льготами.

Такой вычет действительно представляет собой именно льготу, поскольку лотерейный выигрыш по своей природе с какими-либо расходами никак не связан, даже если за допуск к участию в лотерее было уплачено. Расход, направленный на получение встречного удовлетворения, только тогда связан с его получением, когда на момент совершения такого расхода лицо точно знает, какое именно имущество оно в качестве встречного удовлетворения получит, и знает, что получит его наверняка: в добровольном порядке или через суд. Так, вступая в отношения купли-продажи, покупатель, уплачивая покупную цену, знает, на что встречное он может рассчитывать со стороны продавца, и может добиться его получения в том числе в принудительном порядке.

Этому критерию не соответствуют расходы, совершаемые с целью получения "допуска" (например, в форме покупки лотерейного билета) к участию в основанных на риске играх, поскольку выигрыш - всегда результат случайности, а не совершенного расхода.

2. База подоходного налога

Из пункта 2 ст.210 НК следует, что налоговая база подоходного налога определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых применяются различные налоговые ставки - в размере 13, 30, 35 и 6 процентов, установленные ст.224 НК. Получается, что один объект налога (доход как положительный результат экономической деятельности за налоговый период) предполагает четыре налоговых базы, когда какой-то отдельный вид дохода (который выделяется исходя из его "закрепленности" за той или иной налоговой ставкой) формирует собственную налоговую базу. Сформированные таким образом базы по отношению друг к другу совершенно автономны: расходы, относящиеся к выручке, попадающей в группу, облагаемую по ставке 13 процентов, не могут уменьшать поступления, относящиеся к группам, облагаемым по иным ставкам.

Если у подоходного налога один объект - доход как экономическая выгода, то тогда и база у него может быть только одна. А если какой-то вид дохода формирует собственную базу, то тем самым он формирует и самостоятельный объект и вид налога, отличный от подоходного, объект которого предполагает доход единый и неделимый (экономическую деятельность налогоплательщика выражает ее положительный или отрицательный результат, а не результаты отдельных видов сделок).

Налог на наследование или дарение как налог на доход, полученный по наследству или по сделке дарения, совершенно правильно выделен в ст.13 НК в отдельный вид налога, поскольку от дохода, облагаемого подоходным налогом, его отличает формирование собственной налоговой базы, с базой подоходного налога не соприкасающейся.

Нормы второго абз.пп.1 п.1 ст.220 во взаимосвязи со ст.214.1 НК идут еще дальше, устанавливая: налогоплательщик, реализовавший ценные бумаги, может вычесть расходы по их предшествующему приобретению не из всех поступивших ему по различным основаниям средств, а только из тех, которые выручены от реализации ценных бумаг. Более того, ст.214.1. НК создает не одну, а четыре (!) самостоятельных налоговых базы, формируемые доходами от четырех видов операций с ценными бумагами. Доход (убыток), полученный по одному виду операций с ценными бумагами, не подлежит объединению ни с доходом (убытком) по другому виду операций, ни с иными поступлениями (расходами), формирующими объект подоходного налога.

Допустим, что плательщик подоходного налога в данном налоговом периоде продал квартиру за 350, ранее приобретенную за 300; ценные бумаги - за 100, ранее приобретенные за 200, получил заработную плату в размере 200, понес ущерб в размере 250 в результате повреждения автомобиля. При обязанности уплачивать налог с дохода как единого экономического результата, сложившегося за определенный налоговый период, у налогоплательщика в этом случае такая обязанность отсутствовала бы ввиду наличия убытка: (350 - 300) + (100 - 200) + 200 + (- 250) = - 100. При таком подсчете доход от одной сделки, например, от продажи квартиры, уменьшается на убыток от другой сделки, например, от продажи акций.

Но если по каждому виду сделок создавать собственные налоговые базы, друг с другом не сообщающиеся, тогда налогоплательщик будет иметь: 1) доход от продажи квартиры в размере 50 единиц, подлежащий налогообложению; 2) убыток от продажи ценных бумаг, не подлежащий налогообложению, но не уменьшающий доход от продажи квартиры; 3) доход с заработной платы в размере 200, подлежащий налогообложению и также не уменьшающийся на убыток по второй сделке; 4) убыток в размере 250 от поврежденного автомобиля, не уменьшающий его налоговое обязательство по первой и третьей сделкам.

Получается, что при таком способе подсчета дохода, органической частью которого является "множественность" баз, налогоплательщик при тех же самых условиях должен будет уплатить налог с дохода в размере 250 единиц.

"Дробление" поступлений и соответствующих им расходов на отдельные "автономные" группы нивелирует экономическую выгодность как неотъемлемый признак дохода: чем на большее количество групп доходов, формирующих собственную базу, дробится доход, тем все более отчетливо облагается налогом выручка.

Льготы, состоящие в полном (по нулевой ставке) или частичном (по пониженной ставке в 6, 13 и 30 процентов (при общей ставке 35 процентов) выведении из-под обложения подоходным налогом отдельных предметов налога (доходов от определенных видов деятельности), группируют доходы по различным источникам их получения и тем самым также создают несколько налогооблагаемых баз (поскольку поступления/расходы внутри каждой такой группы за ее пределы не выходят).

Четыре налоговые базы по четырем видам доходов по сделкам с ценными бумагами образуют самостоятельную базу, не будучи даже обусловленными необходимостью применения к ним налоговых льгот: доходы по ценным бумагам облагаются по ставке 13 процентов наряду с иными доходами, также облагаемыми по указанной ставке (такими как, например, доход в виде заработной платы). Если бы ставка в отношении доходов по ценным бумагам была ниже 35 процентов и не равнялась бы льготным ставкам в размере 30, 13, 6 процентов (скажем, была бы 14 или 12 процентов), то формально доходы по сделкам с ценными бумагами формировали самостоятельную базу уже как разновидность льготы. Но поскольку этого нет, незаконным является запрет суммировать поступления/расходы по ценным бумагам с поступлениями/расходами по иным сделкам, доход по которым также облагается по ставке 13 процентов.

На рассмотренном примере видно, что применительно к подоходному налогу "льгота", когда ее механизм допускает формирование нескольких налоговых баз, - явление двойственное. Ею можно манипулировать, достигая совершенно обратного эффекта: формально-юридически установления являются льготой, а экономически - дополнительным налоговым бременем.

С точки зрения теории налогового права у подоходного налога может быть только одна база. Соответственно, и различные ставки могут также применяться только к одной базе, то есть быть прогрессивными или регрессивными - меняться в зависимости не от того или иного источника доходного поступления, а от изменения размера совокупного дохода. А источники доходных поступлений, которые государство желает облагать налогом по иной ставке, должны выводиться в самостоятельный вид налога, как это сделано в отношении налога на наследование и дарение.

Можно сколько угодно ссылаться на практику взимания подоходного налога в иных государствах, где принцип обложения им дохода, а не выручки также нечетко выражен и где также можно наблюдать множественность налоговых баз. Но необходимо иметь в виду, что при взимании налога в РФ, а не в ином государстве следует исходить из принципов, выработанных правовой системой России, которые, будучи сформулированными, предполагают их соблюдение, предопределяют рамки дальнейшего законотворчества. Если налог считается законно установленным тогда, когда определены такие его элементы, как объект, база, то они по сути своей должны соответствовать тому, что именуется "база", "объект" налога. Между самими элементами налога существует связь и иерархия, которые надлежит учитывать как при установлении того или иного налога, так и в ходе правоприменения.

Если та или иная экономическая модель налога не укладывается в предложенные теорией (и закрепленные нормативно в виде основных положений и принципов налогообложения) рамки его элементов, то это не означает, что государство не может расширить или сузить базу налога, варьировать ставки. Оно может получить дополнительный доход не в рамках существующего налога, а установить новый, открыто ввести его соответствующим образом в налоговую систему.

Иной подход ведет к запутанности и неопределенности законодательных установлений, к произвольному их толкованию и, как следствие, к нарушению конституционного принципа равенства граждан.

Е.Е. Кузнецова,

слушатель Российской школы частного права

"Журнал российского права", N 8, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Предметом налога является тот или иной вид объектов гражданских прав (вещи, имущественные права, др.), действие или событие относительно которого порождает обязанность субъекта права уплатить налог, то есть приводит к возникновению объекта налога.

*(2) Например, во втором абз.пп.1 п.1 ст.220 НК говорится, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Однако, если доход можно уменьшить на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода, то последний есть не что иное, как выручка. Поэтому в указанном абзаце говорится о праве уменьшить не сумму своих облагаемых налогом доходов, а сумму своих облагаемых доходом валовых поступлений.

С другой стороны, в четвертом абз.п.1 ст.221 НК, устанавливающем, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, термин "доход" используется правомерно, поскольку при отсутствии подтверждающих расход документов презюмируется и отсутствие расходов, и вычет, следовательно, производится из дохода.