Вопрос: Компания А (векселедатель) выписала простой беспроцентный вексель компании Б (векселедержатель). Срок погашения - по предъявлении. Компания Б оплатила компании А номинальную стоимость векселя. Какие налоговые последствия могут возникнуть для компаний А и Б? Наш аудитор считает, что в данной ситуации имеет место безвозмездное оказание финансовой услуги ("Консультант бухгалтера", N 8, август 2002 г.)

Компания А (векселедатель) выписала простой беспроцентный вексель компании Б (векселедержатель). Срок погашения - по предъявлении. Компания Б оплатила компании А номинальную стоимость векселя.

Какие налоговые последствия могут возникнуть для компаний А и Б?

Наш аудитор считает, что в данной ситуации имеет место безвозмездное оказание финансовой услуги.

Исходя из определения векселя (статья 815 ГК РФ), как ничем не обусловленного обязательства векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, можно сделать вывод, что вексель - это форма займа.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между полученными доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

На основании пункта 6 статьи 274 НК РФ для целей исчисления налоговой базы рыночная цена определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации товаров (работ, услуг) или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).

Существует риск того, что налоговый орган будет квалифицировать предоставление беспроцентного займа как безвозмездное оказание услуги (напомним, что согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности), и требовать включить в состав доходов заимодавца "рыночную" цену услуги - сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, а в состав доходов заемщику - ту же сумму как доход в виде полученной материальной выгоды.

По нашему мнению, предоставление беспроцентного займа не должно привести к негативным налоговым последствиям ни для заимодавца, ни для заемщика.

1. Статьей 248 НК РФ определено, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. В соответствии со статьей 54 НК РФ организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

2. Так как фактически в рассматриваемой ситуации имеет место беспроцентный займ (с точки зрения ГК РФ организации действовали правомерно, поскольку в соответствии со статьей 809 ГК РФ договор займа может быть беспроцентным), представляется некорректным говорить об исчислении рыночной цены по безвозмездному договору.

3. На основе первичных документов, равно как на основе регистров бухгалтерского учета, нельзя сделать вывод о получении заимодавцем дохода.

4. Как указано в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98), подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Данные налогового учета также не дадут оснований для вывода о получении дохода, поскольку глава 25 НК РФ не определяет подобный объект налогообложения и не предусматривает включение в состав доходов (расходов) сумм экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Подобный объект - материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей - установлен статьей 211 главы "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Однако налоговое законодательство по аналогии не применяется, каждый налог имеет свой объект налогообложения (пункт 1 статьи 38 НК РФ).

5. На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Соответственно, неполученные доходы объектами налогообложения не признаются.

Включение в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль неполученных организацией сумм может повлечь нарушение ее имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. В результате будет ограничено право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности и, следовательно, противоречит статье 35 Конституции Российской Федерации. Налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен.

Такой вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк", в постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Д.С. Гуренков,

консультант Правового Центра "Мариллион"

1 августа 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2002 г.