Последующий налоговый учет доходов и расходов от реализации (Е.И. Богатырева, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2002 г.)

Последующий налоговый учет доходов и расходов от реализации

При переходе с 01.01.02 для целей расчета налога на прибыль на метод признания доходов и расходов по начислению налогоплательщики должны единовременно в так называемый "переходный период" признать в налоговом учете доходы и расходы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В первую очередь это касается доходов и расходов по реализации. Эти показатели подлежат отражению в декларации по налогу на прибыль организаций (листы 12 и 13).

При этом следует учитывать, что в составе показателей листа 12 декларации поименованы выручка и себестоимость по реализации товаров, работ, услуг и иного имущества, а показатели листа 13 не содержат упоминаний о реализации иного имущества и ограничиваются только реализацией товаров, работ и услуг.

Это означает, что для целей налогового учета доходы и расходы по реализации прочего имущества включаются в состав налоговой базы "переходного периода", по которой сумма исчисленного налога подлежит уплате со второго отчетного периода (т.е. за 6 месяцев) 2002 г. (следует отметить, что непосредственно в тексте ст.10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ, регламентирующей правила "переходного периода", не содержится таких оговорок, упоминается только "выручка от реализации" без конкретизации ее объектов). А к доходам и расходам по реализации работ, услуг, продукции собственного производства и покупных товаров применяется особый подход. В частности, превышение суммы выручки от реализации, которая до 01.01.02 не учитывалась при формировании налоговой базы, над суммой выручки от аналогичной реализации, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения (т.е. "по оплате"), свыше 10% подлежит налогообложению равными долями в течение срока, не превышающего 5 лет с вступления в силу гл.25 НК РФ. Однако при этом, если в течение указанного срока задолженность покупателей будет погашена в сумме, превышающей расчетную величину исходя из предоставленной рассрочки, то в целях налогообложения должны быть учтены фактически полученные в погашение указанной задолженности суммы.

Рассмотрим данный алгоритм более подробно.

1. К налоговому учету по правилам "переходного периода" принимаются согласно проведенной инвентаризации (например, по специальным разработочным таблицам - подробно см. "Бухгалтерский учет" N 8, 2002):

доходы от реализации покупных товаров, товаров (продукции) собственного производства, работ, услуг (без детализации по срокам возникновения, но с детализацией по видам реализации, предусмотренным гл.25 НК РФ) (величина Д);

соответствующие им расходы по реализации товаров, продукции, работ и услуг (без детализации по срокам возникновения, но с детализацией по видам реализации, предусмотренным гл.25 НК РФ) (величина Р);

соответствующие им расходы, подлежавшие восстановлению при исчислении налога на прибыль согласно нормативным документам, действовавшим до 01.01.02 (без какой-либо детализации, т.е. общей суммой) (величина В).

2. Рассчитываются коэффициенты, которые будут применяться в неизменной величине в течение всего срока налогового учета доходов и расходов по реализации "переходного периода":

отношение общей суммы расходов по реализации к общей сумме доходов от реализации К1 = Р : Д;

отношение общей суммы расходов по реализации, подлежащих восстановлению (т.е. расходов, которые вошли согласно правилам бухгалтерского учета в состав себестоимости отраженной реализации, но не могут быть приняты в уменьшение облагаемой базы при расчете налога на прибыль и подлежат поэтому восстановлению при исчислении налога на прибыль согласно нормам, действовавшим до 01.01.02), к общей сумме доходов от реализации К2 = В : Д.

3. Принятые к налоговому учету по состоянию на 01.01.02 доходы от реализации покупных товаров, товаров (продукции) собственного производства, работ, услуг (величина Д) необходимо сравнить с выручкой от реализации, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения (величина ДО), т.е. с выручкой "по оплате" за 2001 г., взятой в пределах 10% от общей суммы.

4. Если Д > ДО х 0,1, то из общей суммы принятых к налоговому учету по состоянию на 01.01.02 доходов от реализации (без какой-либо детализации) расчетным путем выявляется величина, которая должна быть включена в налоговую базу "переходного периода" (единовременно), т.е. в пределах 10% от выручки "по оплате", учтенной при расчете налога на прибыль за 2001 г. (величина ДЕ).

5. Из общей суммы принятых к налоговому учету расходов по реализации (без какой-либо детализации) расчетным путем выявляется величина РЕ, которая должна быть единовременно включена в налоговую базу "переходного периода":

РЕ = ДЕ х К1.

6. Из общей суммы принятых к налоговому учету расходов, подлежащих восстановлению (без какой-либо детализации), расчетным путем выявляется величина ВЕ, которая должна быть единовременно включена в налоговую базу "переходного периода":

ВЕ = ДЕ х К2.

7. Полученные таким образом показатели ДЕ, РЕ и ВЕ отражаются в декларации по налогу на прибыль (лист 12) вместе с соответствующими показателями доходов (выручки) и расходов (себестоимости) по реализации прочего имущества, а именно:

ДЕ - в составе показателя стр.010,

(РЕ - ВЕ) - в составе показателя стр.020.

8. Если Д ДО х 0,1, то все доходы (Д) и расходы (Р - В) по реализации "переходного периода" подлежат признанию единовременно, т.е. в этом случае

ДЕ = Д;

РЕ = Р;

ВЕ = В.

Отражение полученных показателей в декларации по налогу на прибыль полностью соответствует изложенному в п.7, а последующие пункты (начиная с 9) настоящего алгоритма уже не выполняются.

9. Исчисляются величины доходов и расходов по реализации "переходного периода", подлежащие включению в налоговую базу в течение последующих 5 лет (с 01.01.02 до 31.12.06) равными долями в каждом отчетном периоде (при нормальном развитии событий в части погашения задолженности покупателей, т.е. в том случае, если фактическая оплата будет меньше расчетной величины признаваемых доходов):

ДН = (Д - ДЕ) : 20;

РН = (Р - РЕ) : 20;

ВН = (В - ВЕ) : 20.

10. По истечении каждого отчетного (налогового) периода фактически поступившая в погашение задолженности покупателей на 01.01.02 величина ДФ (очищенная от включенных в нее налогов, т.е. НДС, акциза и т.п.) сравнивается с расчетной величиной дохода от реализации "переходного периода", подлежащей включению в налоговую базу при нормальном развитии событий (ДН).

11. Если ДФ ДН, то в налоговую базу отчетного (налогового) периода включаются рассчитанные ранее величины ДН, РН и ВН.

12. Если ДФ > ДН, то в налоговую базу отчетного (налогового) периода включается указанная величина ДФ, а соответствующие ей расходы рассчитываются по формулам:

РФ = ДФ х К1;

ВФ = ДФ х К2.

13. В следующем отчетном периоде описанная процедура сравнения величин ДФ и ДН повторяется с последующими действиями, описанными в п.11-12. При этом необходимо учитывать, что расчет налоговой базы осуществляется нарастающим итогом с начала года, поэтому показатели для сравнения также должны приниматься нарастающим итогом, а именно:

для 3 мес. (первого отчетного периода) - в указанном порядке;

для 6 мес. (второго отчетного периода) - ДФ за 6 мес. и ДН х 2;

для 9 мес. (третьего отчетного периода) - ДФ за 9 мес. и ДН х 3;

для года (налогового периода) - ДФ за год в целом и ДН х 4.

Соответственно расходы включаются в налоговую базу также нарастающим итогом, но рассчитываются строго по формулам, приведенным в п.13.

14. Таким образом, в декларации по налогу на прибыль (лист 13) отражаются:

по стр.010 - наибольшая из величин, рассмотренных в п.13, за соответствующий период;

по стр.020 - величина расходов, соответствующая указанной в стр. 010 величине доходов, скорректированная на соответствующую часть расходов, подлежащих восстановлению.

15. Сравнение фактически поступивших доходов от реализации и соответствующей доли доходов, подлежащей признанию в каждом отчетном периоде в течение пяти лет (величин ДФ и ДН), а также отнесение доходов и расходов по реализации "переходного периода" в налоговую базу отчетного периода осуществляется до тех пор, пока величина (Д - ДЕ) не будет полностью списана с налогового учета и учтена при исчислении налога на прибыль. Это может произойти до 31.12.06 (т.е. до установленного законодательством срока), если в отдельных отчетных периодах фактически полученные суммы в погашение задолженности покупателей, сложившейся на 01.01.02, будут больше расчетной величины (ДФ > ДН).

16. Необходимо также контролировать расходы по реализации "переходного периода", включаемые в налоговую базу, для того, чтобы их полное списание с налогового учета произошло одновременно (в том же отчетном периоде) с полным списанием соответствующих доходов. В качестве контрольных показателей могут выступать К1 и К2, которые должны оставаться неизменными в течение всего срока постепенного признания в налоговой базе доходов и расходов по реализации "переходного периода" (как для списываемых сумм, так и для показателей, остающихся в налоговом учете).

Для контроля за правильностью и своевременностью включения в налоговую базу соответствующих доходов и расходов от реализации "переходного периода" целесообразно вести специальный регистр налогового учета, в котором отслеживать остатки дебиторской задолженности, фактическое поступление средств в ее погашение и включение ее равными долями в расчет налоговой базы отчетного (налогового) периода. Аналогичный регистр налогового учета можно вести в части соответствующих расходов по реализации "переходного периода".

Таким образом, будут соблюдены нормы гл.25 НК РФ в части постановки системы налогового учета и выявления данных, подлежащих отражению в декларации по налогу на прибыль, непосредственно в регистрах налогового учета.

Применение рассмотренного алгоритма несколько отступает от общих правил составления расчета налоговой базы (ст.315 НК РФ), которыми определено, что доходы, расходы и прибыль (убыток) должны формироваться по видам реализации. Однако поскольку изначальное выделение части доходов (и соответствующих им расходов) в пределах 10% от выручки "по оплате" за 2001 г. и последующее разделение оставшихся, соответственно, величин на равные доли не позволяет отслеживать непогашенную на каждую отчетную дату дебиторскую задолженность и приходящуюся на нее величину расходов, налогоплательщик вправе определять подлежащие налогообложению величины доходов и расходов расчетным путем от совокупных соответствующих величин без их детализации по видам реализации.

Е.И. Богатырева,

зам. главного бухгалтера ООО "Мострансгаз"

"Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2002 г.