Как определить результат от реализации основных средств при расчете налога на прибыль (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 8, август 2002 г.)

Как определить результат от реализации основных средств
при расчете налога на прибыль

В настоящее время, пожалуй, нет ни одного предприятия, которое не содержало бы на балансе объекты основных средств (ОС).

Наличие на балансе предприятий объектов основных средств в свою очередь предполагает совершение различных операций с ними.

Причины выбытия основных средств могут быть самыми различными. Это и реализация основных средств, и их списание в результате ликвидации, безвозмездная передача и пр.

Особенности налогообложения во всех этих случаях неодинаковы. Поэтому, прежде чем включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль прибыль или убыток по операциям, связанным с выбытием основных средств, внимательно ознакомьтесь с положениями главы 25 НК РФ.

В данной статье мы рассмотрим особенности налогообложения операций связанных с реализацией амортизируемых основных средств.

Пример 1. Предприятием в конце марта 2002 г. реализованы основные средства, которые числились в составе основных средств до 1 января 2002 г.

По состоянию на 1 января 2002 г. первоначальная стоимость основных средств составляла 100 000 руб., сумма начисленных амортизационных отчислений - 50 000 руб., остаточная стоимость основных средств - 50 000 руб.

Предприятие реализовало основное средство за 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб.

Прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода) (ст.323 НК РФ).

Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода признается дата реализации основного средства (п.3 ст.271 НК РФ).

При кассовом методе - дата поступления оплаты от покупателя (п.2 ст.273 НК РФ).

Выручка от реализации имущества, в том числе основных средств является доходом от реализации (подп.1 п.1 ст.248, п.1 ст.249 НК РФ).

В рассматриваемом примере она составляет 60 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб.).

Особенности определения расходов при реализации имущества установлены ст.268 НК РФ.

Согласно подп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (п.1 ст.268 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы) (п.1 ст.257 НК РФ).

Поскольку основное средство большую часть времени находилось в эксплуатации до введения в действие главы 25 НК РФ, представляется целесообразным при определении остаточной стоимости такого основного средства учитывать разницу между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (c учетом переоценок) этого основного средства, сложившуюся по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г.

В то же время, поскольку основное средство было реализовано в феврале 2002 г., у предприятия возникает необходимость начисления амортизации по нему за этот период времени в соответствии с нормами не только бухгалтерского, но и налогового законодательства.

При этом следует учитывать, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества согласно п.2 ст.259 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Таким образом, при определении остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств по состоянию на февраль 2002 г. для исчисления налога на прибыль, по мнению автора, следует учитывать как сумму начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г., так и сумму начисленной амортизации основного средства за январь и февраль 2002 г. по данным налогового учета с учетом требований п.1 ст.322 НК РФ.

На условиях примера 1 предположим, что реализуемый объект основных средств находился в эксплуатации 5 лет и амортизационные отчисления по нему составили 50 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1, основное средство относится к 5-й амортизационной группе и срок полезного использования по нему составляет 8 лет (96 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 3 года (36 месяцев) [8 лет - 5 лет (срок фактической эксплуатации объекта)].

Ежемесячная норма амортизации составляет: 2,78% [1 : 36 мес. х 100%].

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 1 390 руб. [50 000 руб. х 2,78%].

Соответственно за январь - март предприятием должна была быть начислена амортизация согласно нормам главы 25 НК РФ в сумме 4170 руб. (1390 руб./мес. х 3 мес.).

Таким образом, остаточная стоимость амортизируемого имущества, на которую налогоплательщик может уменьшить доходы от реализации основных средств, составит 45 830 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб. - 4170 руб.).

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции налогоплательщик в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ должен определить прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

Сумма прибыли (убытка) по указанной операции фиксируется в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

1. Прибыль, полученная налогоплательщиком от реализации основных средств, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества (ст.323 НК РФ).

2. Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы в соответствии с порядком, установленным ст.268 НК РФ.

В рассматриваемом примере 1 предприятие получает прибыль от реализации амортизируемого имущества в сумме 14 170 руб. (60 000 руб. - 45 830 руб.), которая подлежит включению в состав налоговой базы I квартала.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" в сумме 60 000 руб., а остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества в сумме 45 830 руб. - по строке 190 Приложения к Листу 02 "Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации".

Пример 2. На условиях примера 1 предположим, что предприятие продает указанный объект основных средств за 48 000 руб. (в том числе НДС 8000 руб.).

В такой ситуации предприятие получает убыток от реализации основного средства в сумме - 5830 руб. (40 000 руб. - 45 830 руб.).

Убыток, полученный от реализации основных средств, включается в налоговую базу в порядке, определенном п.3 ст.268 НК РФ.

Если определяемая остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, в следующем порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, сначала налогоплательщику необходимо определить разницу между сроком полезного использования реализуемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно ст.323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы убытков при их реализации, а также о количестве месяцев, в течение которых такие расходы (убытки) могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Для этого определяем срок полезного использования объекта основных средств - он составляет 8 лет (96 месяцев).

Фактический срок эксплуатации объекта основных средств до момента реализации составляет 5 лет и 3 месяца (63 месяца).

Разница между сроком полезного использования объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации составляет 33 месяца (96 мес. - 63 мес.).

Соответственно полученный убыток будет включаться в состав прочих расходов налогоплательщика в течение 33 месяцев или в течение 11 кварталов (2 года 9 месяцев) в сумме 530 руб. в квартал.

То есть за I квартал предприятие должно включить убыток в сумме 530 руб.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" в сумме 40 000 руб.

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 "Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации" остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества в сумме 45 830 руб. отражается по строке 190 расчета, сумма убытка от реализации амортизируемого имущества отражается по строке 240 и составит 5300 руб.

Итого признанные расходы (убытки) (для наглядности предположим, что других расходов предприятие не имело), отражаемые по строке 310, составят 40 530 руб.

Соответственно сумма убытков, принимаемая для целей налогообложения, составит 530 руб. (40 000 руб. - 40 530 руб.).

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 8, август 2002 г.