Учетно-правовые аспекты турагентской деятельности в рамках действующего налогового законодательства (М.И. Городецкая, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2002 г.)

Учетно-правовые аспекты турагентской деятельности в рамках
действующего налогового законодательства

Быстрый рост в течение последних десяти лет рынка коммерческого туризма позволил ему уверенно пройти начальную фазу становления бизнеса, однако ряд вопросов формирования расходов и доходов в турбизнесе еще ждет своего разрешения. В связи с тем, что в экономической литературе вопросам бухгалтерского учета и налогообложения в туризме уделено недостаточное внимание, а также в связи с вступлением в действие с 2001 г. части второй НК РФ и внесением в нее в последующем изменений и дополнений (в том числе Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, отдельными положениями которого изменен порядок исчисления ряда налогов) в значительной степени усложнился бухгалтерский и налоговый учет в турфирмах.

В соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" под туристской деятельностью понимается туроператорская и турагентская, а также иная деятельность по организации путешествий.

Туроператорской признается деятельность, при которой, приобретая у различных организаций права (гарантии) на размещение в местах пребывания, транспортные и прочие услуги, туроператор самостоятельно формирует стоимость турпродукта и продает его туристу.

Турагентская деятельность - это приобретение за вознаграждение готовой путевки другой туристической организации и реализация ее непосредственно туристу.

Туристская организация совмещает деятельность туроператора и турагента.

Для туроператора установлено три вида деятельности: формирование, продвижение и реализация туристского продукта, а для турагента - два вида: продвижение и реализация туристского продукта.

Турагентские договоры с правовой точки зрения подразделяются на договоры купли-продажи, так называемые посреднические договоры, и договоры франчайзинга, заключение которых приводит к разным бухгалтерским и налоговым последствиям.

Договор купли-продажи

По договору купли-продажи, указывается в ст.454 ГК РФ, одна сторона (продавец) обязана передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Законом об основах туристской деятельности введены такие понятия, как "тур" - комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов и "туристский продукт" - право на тур, предназначенное для реализации непосредственно туристу. В туристской экономической литературе не прекращаются споры по поводу того, что представляет собой тур: услугу или продукт и соответственно можно ли заключать договоры купли-продажи или необходимо исходить из положений ГК РФ, согласно которым вид договора, заключаемого туроператором со своими партнерами, должен зависеть от характера возлагаемых на них обязанностей. То есть должен ли турагент заключать с туристом договор от своего имени или от имени партнера (посреднический договор).

Договор купли-продажи предполагает передачу в собственность турпродукта в виде совокупности неимущественных прав на получение потребителем определенного набора туруслуг от туроператора к турагенту. Согласно п.4 ст.454 ГК РФ положения, предусмотренные договором купли-продажи, применяются к продаже имущественных прав. В статье 421 ГК РФ сказано, что стороны свободны в выборе договоров и могут заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом. То есть турагент при дальнейшей продаже приобретенных у туроператора туров обязан реализовывать эти туры как свою собственность. Он выдает потребителям турпутевки по форме ТУР-1 исключительно от своего имени и в соответствии с ГК РФ и ст.18-26 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-I "О защите прав потребителей" несет перед потребителями ответственность за качество проданных туров. Таким образом, в данном случае мы исходим из того, что туристская путевка - это товар.

Для туриста предпочтительнее заключать договор купли-продажи, так как "путевка-услуга" - это нечто неосязаемое и поэтому ненадежное; для юриста путевка - это, конечно, услуга в соответствии с нормами ГК РФ; для бухгалтера - с одной стороны, в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфином России от 9 июня 2001 г. N 44н, "путевка-товар" учитывается как инвентарный объект и подлежит контролю и инвентаризации, с другой - "путевка-услуга" точнее отражает характер договорных отношений между туроператором и турагентом и исключает проблемы с налоговой инспекцией.

В целях бухгалтерского учета турагенту целесообразно выбрать торговую схему. Бухгалтерский учет издержек обращения в организациях, работающих по договору купли-продажи, рекомендуется вести по следующей номенклатуре статей: транспортные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, расходы на аренду и содержание зданий, амортизация основных средств, нематериальных активов, расходы на рекламу и другие расходы, связанные с продвижением и реализацией турпродукта.

Приобретая путевки с целью их перепродажи, организация учитывает их в качестве товаров. В соответствии с п.5, 6 ПБУ 5/01 приобретенные организацией товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Для учета товаров Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 41 "Товары". При оприходовании на склад полученных товаров счет 41 "Товары" дебетуется в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, уплаченная (причитающаяся к уплате) поставщику товара, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

На основании п.1, 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную им общую сумму НДС на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении путевок, предназначенных для перепродажи. Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка от продажи турпутевок является для турагента доходом от обычных видов деятельности.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов предусмотрен счет 90 "Продажи". Выручка от продажи путевки признается в учете на дату окончания срока путевки, так как в этот момент покупателю фактически оказаны все оплаченные им при приобретении путевки услуги по проживанию, питанию и т.п. Аналогичная норма содержится в п.51 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (утверждены приказом ГКФТ России от 4 декабря 1998 г. N 402).

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи турпродукта в организациях, продающих путевки непосредственно потребителям и ведущих учет путевок по ценам туроператора, по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" отражается продажная стоимость турпутевок в корреспонденции со счетами учета денежных средств. По дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 41 показывается учетная стоимость проданных турпутевок.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров рассчитывается как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя и уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость".

На основании ст.349 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет облагаются налогом с продаж.

Сумма налога с продаж, полученная от покупателя и подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет "Налог с продаж" в корреспонденции с кредитом счета 68.

На основании ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация является плательщиком налога на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1%. Согласно п.33.8 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" при перепродаже путевок объектом налогообложения является сумма разницы между продажной и покупной ценами путевок. При этом в налогооблагаемую базу не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59). Сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается в учете в периоде реализации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68.

Пример. Рассмотрим порядок отражения в учете приобретения и реализации турпутевок турагентом, работающим по торговой схеме.

Турагентство приобрело у туроператора по безналичному расчету 200 путевок на сумму 500 000 руб. (НДС - 100 000 руб.) и реализовало их населению за наличный расчет за 600 000 руб. (НДС - 120 000 руб.). Расходы на продажу составили 65 000 руб.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичные документы
	дебет	кредит
Получены путевки от продав- ца	41	60	500 000	Накладная, пу- тевка (форма N 2)
Отражен НДС по приобретен- ным путевкам	19-3	60	100 000	Счет-фактура
Произведена оплата продавцу путевок	60	51	600 000	Выписка банка по расчетному счету
Отнесен НДС на расчеты с бюджетом	68	19	100 000
Получена плата от физичес- ких лиц за путевки*(1)	50	62	720 000	Приходный кас- совый ордер
На дату окончания срока путевки
Отражена выручка от продажи путевок	62	90-1	720 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС со стоимости путевок	90-3	68	120 000	Счет-фактура
Списана покупная стоимость проданных путевок	90-2	41	500 000	Ведомость уче- та реализации путевок
Начислен к уплате налог на пользователей автомобильных дорог ((720 000 руб. - 120 000 руб. - 500 000 руб.) х 1%)	44	68	1 000	Бухгалтерская справка-расчет
Списаны расходы на прода- жу*(2)	90-2	44	65 000	Бухгалтерская справка-расчет (учтен налог на пользовате- лей автомо- бильных дорог)
Отражен финансовый резуль- тат (на последнее число от- четного месяца)*(3)	90-9	99	35 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен налог на прибыль	99	68	8 400	Бухгалтерская справка-расчет
Погашена задолженность по- купателя по оплате путевок	51	62	720 000	Выписка банка
*(1) В соответствии со ст.1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-I "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расче- тов с населением" все организации при осуществлении торговых опера- ций или оказании услуг на территории Российской Федерации денежные расчеты с населением ведут с обязательным применением контрольно-кассо- вых машин (ККМ). Вместе с тем организации, продающие путевки, для уче- та наличных денежных средств при расчетах с населением могут использо- вать (без применения ККМ) утвержденные Минфином России бланки строгой отчетности, в частности бланк "Путевка (форма N 2)", утвержденный при- казом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н *(2) Без учета других возможных расходов *(3) Согласно Инструкции по применению Плана счетов записи по субсчетам 90-1, 90-2, производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчету 90-2 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9.

Посреднические договоры

В туристской деятельности широко распространены договоры, по которым посредник (турагент) оказывает услуги заказчику (туроператору) за определенное вознаграждение. Это может быть договор поручения, договор комиссии или агентский договор. Основным документом, регламентирующим отношения сторон, возникающие при заключении подобных договоров, является Гражданский кодекс Российской Федерации.

Согласно ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По договору же поручения (ст.971 ГК РФ), во-первых, одна сторона может в интересах другой стороны совершать различные юридические действия, а во-вторых, поверенный действует от имени доверителя, в то время как комиссионер действует от своего имени. Эта особенность договора комиссии в ГК РФ усилена указанием на то, что по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, права и обязанности приобретает он сам.

Хотя договоры поручения и комиссии достаточно универсальны и могут обслуживать самые разные по содержанию отношения, в том числе в турагентской деятельности, они не охватывают всего многообразия экономический отношений в турбизнесе. Во многих случаях турфирмы нуждаются в комплексном регуляторе отношений, сочетающем различные элементы договоров поручения и комиссии. Таким универсальным договором является агентский договор (ст.1005 ГК РФ). Агентский договор также предполагает деятельность одной стороны за счет и в интересах другой стороны. И поверенный, и комиссионер, и агент вступают с третьими лицами в юридические отношения. Однако, если поверенный действует только от имени другой стороны (доверителя), а комиссионер - только от своего имени, то в агентском договоре возможны оба варианта. Кроме того, сфера деятельности агентского договора шире, так как турагент совершает не только юридические, но и фактические действия. Наконец, согласно ст.1005 ГК РФ агентский договор может иметь бессрочный характер. На наш взгляд, для туристской деятельности предпочтительнее агентский договор. Даже сам вид туристской деятельности назван турагентской деятельностью.

Статьями 972, 991 и 1006 ГК РФ предусмотрены различные варианты вознаграждения по посредническим операциям. Вознаграждение может быть установлено в виде фиксированной суммы или расчетной величины к продажной стоимости. Комиссионное вознаграждение может быть определено также как разница между продажной ценой и ценой, установленной комитентом. Если комиссионер совершает сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Указанную дополнительную выгоду у каждой стороны следует рассматривать как выручку от реализации услуг, подлежащую налогообложению в установленном порядке.

Изменениями, внесенными в ст.167 НК РФ Законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вместо понятия "дата реализации" введено понятие "момент определения налоговой базы". Теперь в налоговом учете моментом реализации для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, является исключительно день отгрузки.

Для налогоплательщиков, применяющих учетную политику "по оплате", моментом реализации турпродукта признается день его оплаты. На сумму НДС дебетуется субсчет 90-3 и кредитуется счет 68.

Статьи 973 и 992 ГК РФ допускают контроль туроператора за ценообразованием турагента в отношении турпродуктов, реализуемых по поручению и в интересах туроператора, путем включения соответствующего положения в агентский договор.

Согласно ст.1005 ГК РФ, если турагент реализует турпродукты туроператора-принципала от своего имени, то турагент несет ответственность перед потребителем независимо от того, был ли назван туроператор при совершении сделки между турагентом и потребителем. Если же турагент реализует турпродукты от имени туроператора-принципала, то ответственность перед потребителем несет туроператор.

При отсутствии в договоре поручения, комиссии или агентском договоре условий о цене услуги турагента вознаграждение в силу ст.424 ГК РФ должно быть уплачено "по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги". В туристской деятельности вознаграждение турагента обычно составляет 10-12% стоимости путевки.

В соответствии со ст.156 НК РФ турагент определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения от предоставленных туроператору услуг. Напомним, что главой 21 НК РФ отменена ранее существовавшая льгота по НДС для туристских организаций.

Последние изменения налогового законодательства коснулись и туристской деятельности: уточнена редакция подп.18 п.3 ст.149 НК РФ. Не подлежат налогообложению "услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности". Кроме того, в новой редакции изложен подп.20 п.2 ст.149 НК РФ, на основании которого льготируются экскурсионные путевки, форма которых утверждена в соответствующем порядке как бланк строгой отчетности. В этом же подпункте разъясняется, что к учреждениям культуры и искусства в целях освобождения от налогообложения относятся экскурсионные бюро за исключением туристических экскурсионных бюро. Но провести грань между этими понятиями не просто, и поэтому с целью минимизации налогообложения можно рекомендовать туристско-экскурсионным бюро переименоваться в экскурсионные.

В специализированной бухгалтерской литературе указывалось, что расходы, понесенные комитентом (доверителем, принципалом) по сути являются затратами посредника и подлежат возмещению собственником, т.е. не являются доходом для комиссионера (поверенного, агента) и не включаются в налоговую базу по НДС. Однако в силу ст.270 НК РФ любое возмещение затрат посредника является доходом и подлежит обложению НДС и налогом на прибыль, а понесенные расходы уменьшают доход на соответствующую величину. Не подлежат налогообложению расходы по посредническим договорам, если такие расходы не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного на основании заключенных договоров. Данное положение полностью соответствует требованиям ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ, уточнен порядок признания доходов методом начисления. В пункте 3 ст.271 НК РФ сказано, что датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств. Важным моментом в рамках рассматриваемой темы является уточнение, касающееся признания доходов по посредническим операциям: "При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента)".

В настоящее время большинство турагентов действует от своего имени при розничной продаже турпродуктов, что обусловлено желанием турагента скрыть собственные доходы от потребителя, а также определенными трудностями, связанными с передачей туроператором турагентам скрепленных печатью туроператора путевок ТУР-1, являющихся бланками строгой отчетности. Напомним, что в этом случае возмещение ущерба, нанесенного потребителям, - обязанность турагента.

Затраты турагента, работающего по посреднической схеме, в целях бухгалтерского учета включают в себя расходы на оплату труда, амортизацию основных средств и материальных активов, расходы на рекламу, аренду помещения, маркетинговые исследования и пр. Расходы турагента в данном случае по сути являются коммерческими расходами, т.е. связанными с реализацией турпродукта. Таким образом, эти расходы должны формироваться на счете 44 "Расходы по продаже", по дебету которого отражаются затраты, формирующие издержки турагента по продвижению турпродукта от туроператора к туристу.

Расходы турагентов в основном являются "прочими", часть из которых признается нормируемыми (суточные при командировках, представительские расходы, расходы на рекламу). В новой редакции НК РФ уточнен порядок осуществления налоговых вычетов по НДС, касающихся нормируемых расходов. Так, согласно п.7 ст.171 НК РФ, если расходы для целей налогообложения принимаются по нормативам, то суммы налога подлежат вычету в размере, соответствующем таким нормативам.

В бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д 44 - К 02, 05, 10, 60, 71, 76 (счета учета затрат и обязательств).

В бухгалтерском учете вознаграждение турагента за выполненные услуги по продаже турпродукта отражается на счете 90 "Продажи". При продаже турпутевок по договорам комиссии, поручения или агентскому договору по-разному формируется выручка от реализации туруслуг с участием и без участия посредника в расчетах.

Пример.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договору комиссии (без участия посредника в расчетах)

Турагент по договору комиссии в отчетном периоде получил от комитента турпутевки на сумму 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб., которые реализовал покупателю. Сумма комиссионного вознаграждения составила 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Расходы, связанные с деятельностью организации по оказанию посреднических услуг (оплата труда, аренда помещения и др.), - 40 000 руб. Денежные средства от покупателя поступили непосредственно на расчетный счет комитента.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичные документы
	дебет	кредит
Поступили путевки по дого- вору комиссии	004		600 000	Накладная, пу- тевка (форма N 2)
Списана стоимость проданных путевок		004	600 000	Ведомость уче- та реализации путевок
Начислено комиссионное воз- награждение и иные возмеща- емые комитентом расходы	76	90-1	60 000	Ведомость уче- та реализации путевок
Начислен НДС с суммы комис- сионного вознаграждения	90-3	68	10 000	Счет-фактура
Начислен налог на пользова- телей автомобильных дорог ((60 000 руб. - 10 000 руб.) х 1%)	44	68	500	Бухгалтерская справка-расчет
Списаны расходы, связанные с деятельностью организации по оказанию посреднических услуг (40 000 руб. + 500 руб.)	90-2	44	40 500	Бухгалтерская справка-расчет
Определен финансовый ре- зультат от оказания посред- нических услуг	90-9	99	9 500	Бухгалтерская справка-расчет
Поступили от покупателя денежные средства за про- данные товары	51	62	600 000	Выписка банка
Отражены денежные средства, поступившие от комитента	51	76	60 000	Выписка банка

Отражение в бухгалтерском учете операций по агентскому договору
(с участием посредника в расчетах)

Туристская организация (агент) реализует по договору агентирования туристские путевки, полученные от туроператора (принципала), по указанной им цене. Согласно договору агентское вознаграждение составляет 20% стоимости реализованных агентом турпутевок. По условиям договора агент ежемесячно предоставляет принципалу отчет о реализованных в течение месяца путевках и выплачивает ему причитающуюся по договору сумму за минусом агентского вознаграждения. В отчетном месяце организация (агент) реализовала покупателям турпутевки на сумму 374 000 руб. Согласно учетной политике организация (агент) выручку для целей налогообложения определяет по отгрузке.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичные документы
	дебет	кредит
Приняты на забалансовый учет путевки, полученные от принципала по агентскому договору	004		374 000	Накладная, пу- тевка (форма N 2)
Отражена задолженность пе- ред принципалом за реализо- ванные турпутевки	62	76	374 000	Бухгалтерская справка-расчет
Списана с забалансового учета стоимость отгруженных покупателям турпутевок		004	374 000	Накладная, пу- тевка (форма N 2)
Начислено агентское возна- граждение (374 000 руб. х 10%)	76	90-1	37 400	Ведомость уче- та реализации путевок
Начислен НДС с агентского вознаграждения (37 400 руб. х 16,67%)	90-3	68	6 235	Счет-фактура
Начислен налог на пользова- телей автомобильных дорог (31 165 руб. х 1%)	44	68	312	Бухгалтерская справка-расчет
Списана сумма налога на пользователей автомобильных дорог	90-2	44	312	Бухгалтерская справка-расчет
Получена от покупателей плата за турпутевки	51	62	374 000	Выписка банка
Полученные от покупателей средства за вычетом суммы агентского вознаграждения перечислены принципалу (374 000 руб. - 37 400 руб.)	76	51	336 600	Выписка банка
На последнее число отчетного месяца
Отражен финансовый резуль- тат посреднической деятель- ности	90-9	99	30 853	Бухгалтерская справка-расчет

(Окончание следует.)

М.И. Городецкая,

доцент кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа

и аудита Московского государственного университета коммерции

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2002 г.