Гражданско-правовые договоры: методика аудиторской проверки (Ю.В. Болотова, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2002 г.)

Гражданско-правовые договоры:
методика аудиторской проверки

В соответствии с требованиями действующего законодательства аудиторские фирмы должны разрабатывать и утверждать методики аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. Аудиторы должны осуществлять аудиторскую проверку только в соответствии с разработанными в фирме методиками.

В настоящее время в специальной литературе большое внимание уделяется методикам аудиторской проверки расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами, учета затрат, учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, учета формирования финансовых результатов и др. Большинство хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете, являются сделками по тому или иному виду гражданско-правового договора. Любому аудитору в своей деятельности приходится сталкиваться с нормами гражданского законодательства, регулирующими договорные отношения. И именно эти нормы вызывают много вопросов у аудиторов, как правило, обладающих экономическим образованием, которое, к сожалению, не дает необходимые для них юридические знания.

Правила оформления договоров содержатся в гражданском законодательстве (основной источник права - ГК РФ). Бухгалтерское и налоговое законодательство в определенных случаях могут менять значение того или иного термина, понятия, установленного иными отраслями права (в том числе и гражданского), но что касается порядка оформления, заключения, изменения и расторжения гражданско-правовых договоров, то в этом случае нормы бухгалтерского и налогового законодательства используют нормы гражданского права. Так, если с позиции ГК РФ конкретный договор признается незаключенным или недействительным, то договор признается таковым и для целей налогового и бухгалтерского законодательства.

В связи с этим нами была разработана примерная методика аудиторской проверки гражданско-правовых договоров, отдельные положения которой излагаются в статье и могут быть использованы как аудиторскими фирмами и аудиторами, так и бухгалтерами и руководителями организаций различных организационно-правовых форм собственности в своей деятельности.

Методика аудиторской проверки гражданско-правовых договоров (далее - Методика) оформляется в виде локального правового акта, разрабатываемого непосредственно в организации, и утверждается генеральным директором аудиторской фирмы.

Методика содержит следующие разделы:

1. Общие положения;

2. Перечень нормативно-правовых актов, используемых в процессе аудиторской проверки;

3. Программа аудиторской проверки;

4. Рабочие документы аудитора и образец аудиторского заключения.

Раздел "Общие положения" включает понятие Методики; требования, в соответствии с которыми Методика разработана; цель аудиторской проверки и источники информации для аудиторской проверки.

В разделе "Перечень нормативно-правовых актов, используемых в процессе аудиторской проверки" содержится перечень основных нормативно-правовых актов (законов и подзаконных актов), нормам которых должны соответствовать проверяемые гражданско-правовые договоры.

В разделе "Программа аудиторской проверки" определяются конкретные этапы аудиторской проверки гражданско-правовых договоров. Методика предполагает два этапа аудиторской проверки. Первый этап заключается в проверке соответствия юридического оформления гражданско-правовых договоров общим требованиям, предъявляемым действующим законодательством ко всем типам (видам) договоров, несоблюдение которых может повлечь за собой определенные последствия для бухгалтерского и налогового учета. Второй этап заключается в проверке соответствия юридического оформления гражданско-правовых договоров специальным требованиям, предъявляемым к отдельному типу либо виду гражданско-правового договора, несоблюдение которых может повлечь за собой последствия для бухгалтерского и налогового учета.

Раздел "Рабочие документы аудитора и образец аудиторского заключения" содержит ряд рабочих документов аудитора, представленных в виде таблиц, и образец аудиторского заключения, разработанного на основе замечаний, содержащихся в рабочих документах. Количество используемых аудитором рабочих документов зависит от специфики деятельности проверяемой организации и соответственно заключаемых ею гражданско-правовых договоров. При проведении первого этапа аудиторской проверки аудитор составляет Рабочий документ N 1 "Проверка соответствия юридического оформления гражданско-правовых договоров общим требованиям действующего законодательства, предъявляемым ко всем типам (видам) договоров". Рабочие документы N 2, 3 и т.д. (по проверке отдельных типов (видов) гражданско-правовых договоров) составляются при проведении второго этапа аудиторской проверки. Оформление Рабочих документов N 2, 3 и т.д. зависит от наличия в проверяемой организации того или иного типа (вида) гражданско-правового договора. Ниже приведены образцы Рабочего документа N 1 и аудиторского заключения по нему.

Рабочий документ N 1

Проверка соответствия юридического оформления
гражданско-правовых договоров общим требованиям действующего
законодательства, предъявляемым ко всем типам (видам) договоров*(1)

N п/п	Перечень воз- можных наруше- ний	Нарушенная норма за- конода- тельства	Наличие (+), отсут- ствие (-) наруше- ния	Перечень догово- ров, оформлен- ных с на- рушением законода- тельства	Последствия несоблюде- ния требований законо- дательства
1	Сделка соверше- на юридическим лицом, не имею- щим лицензии на занятие со- ответствующим видом деятель- ности	П.1 ст.422 ГК РФ			Возможность признания в будущем сделки не- действительной, т.е. оспоримая сделка (ст.173 ГК РФ). Пос- ледствие - двусторон- няя реституция, т.е. возвращение сторонами друг другу полученно- го по сделке (ст.167 ГК РФ)
2	Сделка соверше- на лицом либо органом юриди- ческого лица с превышением полномочий (полномочия ли- ца и органа юридического лица, опреде- ленные в дове- ренности, зако- не или как они явствуют из обстановки, превышают пол- номочия, пред- ставленные им договором и уч- редительными документами со- ответственно)	П.1 ст.422 ГК РФ			Возможность признания в будущем сделки не- действительной, т.е. оспоримая сделка (ст.174 ГК РФ). Пос- ледствие - двусторон- няя реституция, т.е. возвращение сторонами друг другу полученно- го по сделке (ст.167 ГК РФ)
3	Договор подпи- сан лицом, не имеющим полно- мочия на подпи- сание либо пре- высившим полно- мочия	П.1 ст.160 ГК РФ			Сделка считается зак- люченной от имени и в интересах лица, подпи- савшего договор, если только представляемый впоследствии прямо не одобрит данную сделку (ст.183 ГК РФ)
4	В доверенности, выданной для заключения до- говора, не ука- зана дата ее совершения	П.1 ст.186 ГК РФ			Доверенность ничтожна. Лицо, заключившее до- говор, действовало без полномочия (см. п.3)
5	В договоре не согласовано су- щественное ус- условие о пред- мете договора	П.1 ст.432 ГК РФ			Договор считается не заключенным
6	Не соблюдена простая пись- менная форма договора как единого доку- мента, подпи- санного обеими сторонами	П.1 ст.160 ст.161, 162 ГК РФ			Несоблюдение простой письменной формы дого- вора в определенных ГК РФ случаях влечет за собой недействитель- ность сделки (ст.168 ГК РФ). Это правило действует для следую- щих договоров: внешнеэкономическая сделка (ст.162 ГК РФ); договор продажи недви- жимости (ст.550 ГК РФ); договор продажи предприятия (ст.560 ГК РФ); договор дарения (ст.574 ГК РФ); договор аренды здания или сооружения (ст.651 ГК РФ); кредитный договор (ст.820 ГК РФ); договор страхования (ст.940 ГК РФ); договор доверительного управления имуществом (ст.1017 ГК РФ); коммерческая концессия (ст.1028 ГК РФ). Для остальных видов договоров, если иное не предусмотрено сог- лашением сторон, несо- блюдение простой пись- менной формы договора лишает стороны права при обращении в судеб- ные органы приводить свидетельские показа- ния, но не лишает пра- ва приводить письмен- ные и иные доказатель- ства (ст.162 ГК РФ)
7	Не соблюдена форма основного договора при оформлении сог- лашения об из- менении или расторжении до- говора	П.1 ст.452 ГК РФ			В определенных ГК РФ случаях влечет за со- бой недействительность соглашения об измене- нии и расторжении до- говора (см. п.6)
8	Отсутствуют до- кументы, под- тверждающие ис- полнение дого- вора (акт на выполнение ра- бот, акт на оказание услуг, накладные на передачу това- ра, отчеты, сметы и т.п.), либо перечис- ленные докумен- ты оформлены с нарушением тре- бований, пред- ъявляемых к их составлению действующим за- конодательством	Ст.9 Федераль- ного зако- на от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгал- терском учете", ст.252, 312, 313 НК РФ			Отсутствует правомерное основание для отражения хозяйст- венных операций в бух- галтерском и налоговом учете

Аудиторское заключение
(по нарушениям Рабочего документа N 1)

Замечание 1.

Договор ______________________________ заключен организацией без наличия лицензии на занятие соответствующим видом деятельности.

Выводы и рекомендации.

В соответствии со ст.173 ГК РФ сделка может быть признана судом недействительной по иску юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Последствием является двусторонняя реституция (п.2 ст.167 ГК РФ): каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах (если иные последствия не предусмотрены законом).

Замечание 2.

Договор _____________________ совершен лицом либо органом юридического лица с превышением полномочий (полномочия лица либо органа юридического лица, определенные в доверенности, законе или как они явствуют из обстановки, превышают полномочия, предоставленные им договором или учредительными документами соответственно) (выбрать нужное).

Выводы и рекомендации.

В соответствии со ст.174 ГК РФ сделка может быть признана недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, если будет доказано, что другая сторона знала или заведомо должна была знать об указанных ограничениях.

Последствием является двусторонняя реституция (п.2 ст.167 ГК РФ): каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах (если иные последствия не предусмотрены законом).

Замечание 3.

Договор ______________________ подписан лицом, не имеющим полномочия на подписание либо превысившим полномочия (выбрать нужное).

Выводы и рекомендации.

Устранить нарушение одним из следующих способов:

оформить надлежащим образом полномочия лица, заключившего договор;

оформить в письменной форме одобрение сделки стороной, представитель которой действовал без полномочия либо с превышением полномочия.

Если нарушение устранено не будет, то в соответствии с п.1 ст.183 ГК РФ сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица.

Замечание 4.

В доверенности ________________ на заключение договора _____________ не указана дата ее совершения.

Выводы и рекомендации.

В соответствии с п.1 ст.186 ГК РФ доверенность считается ничтожной.

Устранить нарушение одним из следующих способов:

оформить надлежащим образом полномочия лица, заключившего договор;

оформить в письменной форме одобрение сделки стороной, представитель которой действовал без полномочия либо с превышением полномочия.

Если нарушение устранено не будет, то в соответствии с п.1 ст.183 ГК РФ сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица.

Замечание 5.

В договоре __________________ не согласовано существенное условие о предмете договора.

Выводы и рекомендации.

Согласовать существенные условия путем оформления дополнительного соглашения к договору.

Если нарушение устранено не будет, то в соответствии с п.1 ст.432 ГК РФ договор считается незаключенным.

Замечание 6.

Не соблюдена простая письменная форма договора ____________________

Выводы и рекомендации.

1. Оформить договор в простой письменной форме.

Если нарушение устранено не будет, то сделка в соответствии с п.2 ст.162 считается недействительной (ничтожной).

Последствием ничтожности сделки является двусторонняя реституция (п. 2 ст.167 ГК РФ): каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах (если иные последствия не предусмотрены законом).

Пункт 1 ст.162 действует для: договоров внешнеэкономической сделки, договора продажи недвижимости, договора продажи предприятия, договора дарения, договора аренды зданий и сооружений, кредитного договора, договора страхования, договора доверительного управления имуществом, договора коммерческой концессии.

2. Оформить договор в простой письменной форме.

Если нарушение устранено не будет, то в соответствии с п.1 ст.162 ГК РФ стороны в случае спора лишаются права ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишаются права приводить письменные и другие доказательства.

Пункт 2 ст.162 действует для всех остальных договоров, не поименованных в п.1.

(выбрать нужное)

Замечание 7.

Не соблюдена форма основного договора при оформлении соглашения об изменении или расторжении (выбрать нужное) договора _____________.

Выводы и рекомендации.

Оформить соглашение об изменении или расторжении (выбрать нужное) договора в форме, предусмотренной действующим законодательством для основного договора.

Если нарушение устранено не будет, то соглашение об изменении или расторжении (выбрать нужное) договора в соответствии с п.1 ст.452 и ст.168 ГК РФ считается недействительным.

Замечание 8.

Отсутствуют документы, подтверждающие исполнение договора _______ (акт на выполнение работ, акт на оказание услуг, накладные на передачу товара, отчеты, сметы и т.п.), либо перечисленные документы оформлены с нарушением требований, предъявляемых к их составлению действующим законодательством (выбрать нужное).

Выводы и рекомендации.

Оформить документы в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующим законодательством.

В соответствии со ст.9 Закона N 129-ФЗ:

1. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

3. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичные документы бухгалтерского учета являются также и первичными документами налогового учета (ст.252, 312, 313 НК РФ).

Если первичные документы не оформлены надлежащим образом, то отсутствует правомерное основание для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

В процессе проведения второго этапа аудиторской проверки аудитор проверяет соответствие юридического оформления конкретного типа (вида) договора нормам гражданского законодательства, регулирующим этот тип (вид) гражданско-правового договора.

Ниже приведены образцы Рабочего документа N 2 и аудиторского заключения по нему для договора поставки.

Рабочий документ N 2

Проверка соответствия юридического оформления договора
поставки требованиям действующего законодательства

/-----------------------------------------------------------------------\

| N  |Перечень воз-|Нарушенная |Наличие   |Перечень  дого-|Последствия  |

|п/п |можных  нару-|норма зако-|(+), отсу-|воров,   оформ-|несоблюдения |

|    |шений        |нодатель-  |тствие (-)|ленных с  нару-|требований   |

|    |             |ва         |нарушения |шением  законо-|законодатель-|

|    |             |           |          |дательства     |ства         |

|----+-------------+-----------+----------+---------------+-------------|

|1   |Не согласова-|П.1 ст.432,|          |               |Договор  счи-|

|    |но наименова-|п.3 ст.455 |          |               |тается незак-|

|    |ние    товара|ГК РФ      |          |               |люченным     |

|    |(порядок  оп-|           |          |               |             |

|    |ределения на-|           |          |               |             |

|    |именования   |           |          |               |             |

|    |товара)      |           |          |               |             |

|----+-------------+-----------+----------+---------------+-------------|

|2   |Не согласова |П.1 ст.432,|          |               |Договор  счи-|

|    |но количество|п.3 ст.455,|          |               |тается незак-|

|    |товара (поря-|п.1 ст.465 |          |               |люченным     |

|    |док определе-|ГК РФ      |          |               |             |

|    |ния количест-|           |          |               |             |

|    |ва товара)   |           |          |               |             |

\-----------------------------------------------------------------------/

Аудиторское заключение
(по нарушениям Рабочего документа N 2)

Замечание 1.

Договор поставки ____________ не позволяет определить наименование передаваемого товара.

Выводы и рекомендации.

Согласовать наименование передаваемого товара либо порядок определения наименования в дополнительном соглашении к договору.

Если нарушение устранено не будет, то в соответствии с п.1 ст.432, п.3 ст.455 ГК РФ договор считается незаключенным.

Замечание 2.

Договор поставки ____________ не позволяет определить количество передаваемого товара.

Выводы и рекомендации.

Согласовать количество передаваемого товара либо порядок определения количества в дополнительном соглашении к договору.

Если нарушение устранено не будет, то в соответствии с п.1 ст.432, п.3 ст.455 и п.2 ст.465 ГК РФ договор считается незаключенным.

Аналогичным образом разрабатываются Рабочие документы N 3, 4 и т.д. по договору комиссии, агентскому договору, договору страхования, договору аренды зданий и сооружений и т.д.

Ю.В. Болотова,

аудитор ООО "Финаудитсервис", преподаватель кафедры права МСХА

им. К.А. Тимирязева, кандидат юридических наук

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В Рабочем документе N 1 отражены только некоторые возможные нарушения.