Вопрос: Должны ли муниципальные магазины, уплачивающие ЕНВД, уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог с доходов от сдачи имущества в субаренду (сдаем в аренду 30 кв. м торговой площади)? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, сентябрь 2002 г.)

Должны ли муниципальные магазины, уплачивающие ЕНВД, уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог с доходов от сдачи имущества в субаренду (сдаем в аренду 30 кв. м торговой площади)?

ЕНВД в соответствии со ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ уплачивается с конкретных видов предпринимательской деятельности. По этим видам деятельности организации не уплачивают другие налоги, предусмотренные законодательством, за исключением налогов и сборов, перечисленных в указанной статье Федерального закона. По другим видам деятельности все налоги уплачиваются на общих основаниях.

Организациям, которые, кроме видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, сдают имущество в аренду (субаренду), необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.33.5 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог на общих основаниях.

Таким образом, Инструкцией предусмотрено привлечение к уплате налога на пользователей автомобильных дорог организаций, осуществляющих оказание услуг по сдаче имущества в аренду. При этом МНС РФ предлагает облагать любые доходы от сдачи имущества в аренду названным налогом.

Однако позиция эта вызывает сомнения и может быть оспорена в судебном порядке

Дело в том, что вопрос об отнесении сдачи имущества в аренду к операциям по оказанию услуг и, следовательно, к предпринимательской деятельности, или к внереализационным операциям, до 1 января 2002 г. налоговым законодательством не был урегулирован.

В литературе по налогообложению встречается точка зрения, согласно которой деятельность организаций по сдаче имущества в аренду следует классифицировать как деятельность по оказанию услуг.

Соответственно суммы, поступающие арендодателям согласно заключенным договорам о передаче принадлежащего им имущества в аренду, предлагается учитывать в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При этом ссылаются на положения п.5 ст.38 НК РФ, согласно которым деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления, относится к деятельности по оказанию услуг.

Ссылаются также на Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809, согласно которому нормы гражданского законодательства (ст.606 и 779 ГК РФ) не исключают возможности распространения правил, касающихся договора об оказании услуг, на отношения, вытекающие из договора аренды.

Однако следует отметить, что ВС РФ не счел корректным ссылаться на положения п.5 ст.38 НК РФ, так как из его содержания не следует, что договоры аренды относятся к договорам по оказанию услуг. Необходимо обратить внимание и на то, что указанное Решение ВС РФ было принято до введения в действие ПБУ 9/99.

В связи с этим при решении вопроса об отнесении операций по сдаче имущества в аренду к предпринимательской деятельности, или к внереализационным операциям, необходимо исходить из следующего.

Если организацией доходы от сдачи имущества в аренду отнесены к доходам от обычных видов деятельности (предмету деятельности) с отражением их на счете 46 "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи"), то и для целей налогообложения они должны рассматриваться как выручка от реализации услуг.

Если же эти доходы отнесены организацией к операционным доходам с отражением на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"), то и для целей налогообложения их нужно рассматривать как внереализационные доходы.

Следует отметить, что нормативными документами вопрос о критериях деятельности, согласно которым ее можно было бы отнести к предмету деятельности организации, не урегулирован.

В этом случае нужно установить, предусмотрен ли данный вид деятельности учредительными документами организации или нет. Если согласно учредительным документам организации одним из видов предпринимательской деятельности является деятельность по сдаче имущества в аренду, то этот вид деятельности относится к предмету деятельности организации. Соответственно доходы от данного вида деятельности должны учитываться в бухгалтерском учете как выручка от реализации с использованием счета 46 "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)" или счета 90 "Продажи".

Если данный вид деятельности не предусмотрен учредительными документами организации, то следует установить, относится ли он вообще к предпринимательской деятельности.

При этом следует руководствоваться положениями части 3 п.1 ст.2 ГК РФ, согласно которым предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, если деятельность носит систематический характер, а это значит, что доходы получаются от данного вида деятельности на протяжении двух и более отчетных периодов, то ее можно рассматривать как предмет деятельности организации.

Аналогичный подход к доходам от сдачи имущества в аренду предусмотрен в главе 25 НК РФ, введенной в действие с 1 января 2002 г.

Так, в соответствии со ст.250 НК РФ доходы от передачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам, если они не учтены как доходы от реализации.

Согласно положениям подп.1 п.1 ст.265 НК РФ у организаций, передающих имущество в аренду на систематической основе, расходы по его содержанию относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Это дает основание относить и доходы организаций, передающих имущество в аренду на систематической основе, к доходам от реализации.

Таким образом, операции по сдаче имущества в аренду можно квалифицировать как операции по оказанию услуг, а доходы от их осуществления как выручку от реализации только в случае их осуществления на систематической основе.

Вывод. Если деятельность по сдаче имущества в аренду осуществляется организацией на систематической основе, то она обязана исчислять и уплачивать с этой деятельности налог на пользователей автомобильных дорог в общеустановленном порядке.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

1 сентября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, сентябрь 2002 г.