Налоговые вычеты по НДС (Н.М. Коротчаева, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2002 г.)

Налоговые вычеты по НДС

Понятие налоговых вычетов

Применение термина "налоговый вычет" является новым для российского законодательства и впервые введено именно в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДС. Однако ныне действующий термин "налоговые вычеты" соответствует ранее употреблявшемуся термину "суммы НДС, уплаченные поставщикам".

Следует отметить, что налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, представляют более широкие законные возможности по уменьшению суммы НДС, чем ранее действовавшее законодательство. Исходя из ст.171 НК РФ налоговые вычеты соответствуют следующим признакам:

налоговые вычеты всегда являются суммами НДС;

эти суммы НДС должны быть обязательно фактически уплачены либо поставщикам товаров, работ, услуг, либо в бюджет;

уплата данных сумм НДС должна быть произведена либо в связи с приобретением определенных товаров, работ, услуг, либо в связи с прямым указанием законодательства о налогах и сборах;

указанные суммы всегда уменьшают сумму НДС, исчисленную исходя из налоговой базы по НДС, в определенных случаях подлежат возмещению из бюджета.

Таким образом, налоговые вычеты - это суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком поставщикам определенных товаров, работ, услуг либо в бюджет в силу исполнения обязанностей по уплате налога, уменьшающие сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ путем вычета, подлежащие в определенных НК РФ случаях возмещению.

Виды налоговых вычетов

Перечень налоговых вычетов по НДС предусмотрен ст.171 НК РФ. Все налоговые вычеты объединены в несколько групп.

Налоговые вычеты, предусмотренные п.2 ст.171 НК РФ

К налоговым вычетам, предусмотренным п.2 ст.171 НК РФ, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг, непосредственно связанных с производственной деятельностью или с иными операциями, являющимися объектом налогообложения НДС, в том числе товаров для перепродажи.

Кроме того, к вычетам относятся суммы НДС, уплаченные в бюджет в связи с ввозом на таможенную территорию указанных товаров в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в соответствии с п.1 ст.151 НК РФ.

Пример 1. Основной деятельностью организации является осуществление копировально-множительных работ. Для выполнения данных работ в I квартале 2001 г. организация приобрела бумагу и оплатила поставщику бумаги ее стоимость, в том числе НДС. Очевидно, что бумага необходима организации для производственной деятельности - выполнения копировальных работ.

Поэтому при расчете суммы НДС организация имеет право вычесть сумму НДС, уплаченную поставщику за приобретенную бумагу, из суммы НДС, исчисленной согласно ст.166 НК РФ.

Исключение составляют товары, работы и услуги, использованные в случаях, перечисленных в п.2, 6 ст.170 НК РФ. К ним относятся:

производство и реализация товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС в соответствии с п.1-3 ст.149 НК РФ;

производство и передача товаров, работ, услуг, операции по передаче которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения согласно ст.146 НК РФ, однако освобождаются от налогообложения в соответствии с п.2, 3 ст.149 НК РФ;

реализация товаров, работ, услуг, местом реализации которых не является территория Российской Федерации, при этом место реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии со ст.147-148 НК РФ;

приобретение (ввоз) товаров, работ, услуг лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ;

приобретение (ввоз) амортизируемого имущества для производства и реализации товаров, передача которых не признается реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

В этом случае суммы НДС, уплаченные поставщикам за товары, работы и услуги, либо суммы НДС, уплаченные в бюджет в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимаются к вычету у организаций при исчислении налога на доходы организаций, а у индивидуальных предпринимателей - при исчислении налога на доходы физических лиц.

Таким образом, указанные суммы не подлежат вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, и не уменьшают сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, т. е. исходя из налоговой базы.

Пример 2. Организация, оказывающая консультационные услуги, заключила договор аренды помещения. Данное помещение связано с консультационной деятельностью организации. На основании заключенного договора организация оказывала консультационные услуги иностранному юридическому лицу, которое не имеет представительства на территории Российской Федерации.

Следовательно, местом реализации услуг не является территория Российской Федерации. Данная ситуация предусмотрена подп.3 п.2 ст.170 НК РФ.

Таким образом, суммы НДС, оплаченные за аренду помещения, не принимаются к вычету при исчислении НДС и не возмещаются, а принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Налоговые вычеты, предусмотренные п.3 ст.171 НК РФ

К налоговым вычетам, предусмотренным п.3 ст.171 НК РФ, относятся суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами в соответствии с требованиями ст.161 НК РФ.

Согласно ст.24 НК РФ налоговым агентом является лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет сумм налогов.

По НДС налоговыми агентами являются следующие организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах:

приобретающие на территории Российской Федерации товары, работы, услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, однако являющихся таковыми в результате факта реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации;

арендаторы федерального имущества, имущества субъекта Российской Федерации и муниципального имущества в случае, если арендодателями являются органы государственной власти и органы местного самоуправления.

Соответственно, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС исходя из доходов, уплачиваемых перечисленным лицам, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или иному лицу, указанному налогоплательщиком. Данные требования закреплены в ст.161, 173 НК РФ.

Суммы НДС, подлежащие удержанию налоговым агентом из средств налогоплательщика, подлежат обязательной фактической уплате в бюджет.

Если по каким-либо причинам требование о фактической уплате сумм НДС в бюджет не выполнено, например, в результате расчета по договору аренды выполненными работами по ремонту арендуемого помещения, то налоговый агент-арендатор не имеет права на вычет сумм НДС, предусмотренных п.3 ст.171 НК РФ, включенных в стоимость арендной платы - выполненных работ, поскольку эти суммы фактически не были уплачены в бюджет.

Уплата сумм НДС в бюджет налоговым агентом производится за счет средств, подлежащих уплате налогоплательщику - продавцу товаров, работ, услуг.

Соответственно при осуществлении расчетов продавцу и покупателю товаров, работ, услуг следует учитывать необходимость уплаты в бюджет сумм НДС при расчетах за приобретаемые товары, работы, услуги имуществом или выполнением работ, или услуг. В таких случаях во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами сумму НДС следует уплачивать в бюджет денежными средствами, а стоимость товаров, работ, услуг без НДС оплачивать по договоренности с продавцом.

Остается открытым вопрос о возможности вычета сумм НДС покупателем-налоговым агентом при уплате сумм НДС не в бюджет, а поставщику. В таком случае налогоплательщик - налоговый агент фактически уплачивает сумму НДС, доначисленную к стоимости товаров, работ, услуг, их поставщику. Следовательно, если данные товары, работы, услуги непосредственно относятся к производственной деятельности или предназначены для перепродажи, приняты на учет, и имеются все необходимые документы, то налогоплательщик, по сути, имеет право произвести вычет сумм НДС в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ, а не в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ. Неправомерное неперечисление сумм налогов в бюджет налоговым агентом является налоговым правонарушением (ст.123 НК РФ).

Поэтому если налоговый агент уплачивает суммы НДС, подлежащие перечислению в бюджет, поставщику, то он соответственно несет налоговую ответственность в виде штрафа в размере 20% от неперечисленной суммы налога.

Для применения вычета, предусмотренного п.3 ст.171 НК РФ, следует учитывать, что товары, работы, услуги должны быть приобретены налоговыми агентами для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ, т. е. для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС, а также для перепродажи.

Пример 3. Организация приобрела у иностранного партнера, не состоящего на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации, партию костюмов в целях их дальнейшей реализации, т.е. для перепродажи. Из средств, подлежащих перечислению иностранному партнеру, организация исчислила, удержала и уплатила НДС в бюджет в соответствии с требованиями п.2 ст.161 НК РФ. Товар (костюмы) приобретался для перепродажи, т. е. для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ. Следовательно, организация имеет право произвести вычет сумм НДС, уплаченных ею в бюджет в качестве налогового агента, по этой операции.

Налоговые вычеты, предусмотренные п.4 ст.171 НК РФ

Особенностью данного налогового вычета является то, что он предоставляется иностранному лицу, реализующему товары, работы, услуги на территории Российской Федерации, но не состоящему на учете в налоговых органах. Вычету подлежат суммы НДС, уплаченные таким иностранным лицом при приобретении им товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации или при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. При этом указанные товары, работы, услуги должны быть использованы в производстве товаров, работ, услуг, реализованных на территории Российской Федерации организациям и индивидуальным предпринимателям, которые являются налоговыми агентами.

Суммы НДС, уплаченные иностранным лицом, подлежат вычету или возмещению, но только после уплаты налоговым агентом иностранного лица в бюджет НДС, удержанного из средств, подлежащих перечислению указанному иностранному лицу, и при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговом органе.

Если в п.3 ст.171 НК РФ речь шла о вычете сумм НДС, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика-иностранное лицо, то в данном пункте имеется в виду вычет или возмещение суммы НДС, уплаченного непосредственно самим иностранным лицом на территории Российской Федерации, причем ни в момент его уплаты, ни в момент реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации не состоящим на учете в налоговых органах.

Налоговые вычеты, предусмотренные п.5 ст.171 НК РФ

К налоговым вычетам, предусмотренным п.5 ст.171 НК РФ, относятся суммы НДС, уплаченные в бюджет, исчисленные исходя из стоимости реализованных, товаров, работ, услуг в соответствии со ст.166 и 173 НК РФ. Указанные суммы НДС подлежат вычету в случае возврата ранее реализованных товаров или отказа от выполненных работ и услуг.

Данный вид налогового вычета является новым для налогового законодательства, ранее не применялся и не был обозначен ни в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни в инструкции ГНС РФ N 39 от 11.10.95.

Введение этого вида налогового вычета, скорее всего, обусловлено следующими обстоятельствами. Как правило, при возврате товара продавцу или отказе от выполненных работ (услуг) продавец возвращает покупателю уплаченные им средства за эти товары, работы, услуги, в том числе сумму НДС, уплаченную им к стоимости товара. Однако с указанной суммы реализованного товара продавец также должен исчислить и заплатить НДС в соответствии с требованиями ст.154 НК РФ, независимо от факта возврата товара.

Таким образом, продавец товара вынужден нести дополнительные расходы в пределах суммы НДС, исчисленной со стоимости возращенного товара или работ (услуг), от которых отказались покупатели. Для того, чтобы этого не произошло, ст.171 НК РФ предусмотрен вычет сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в бюджет со стоимости реализованных товаров, которые впоследствии были возвращены.

Пример 4. В апреле 2001 г. организацией были выполнены работы по ремонту помещения. Данные работы оплачены в полном объеме покупателем в апреле 2001 г. Также покупателем был оплачен НДС, включенный в стоимость выполненных работ. Организация учла стоимость выполненных работ при исчислении налоговой базы по НДС за апрель 2001 г. и уплатила НДС в бюджет. Однако в мае 2001 г. заказчик отказался от выполненных работ по причине их ненадлежащего выполнения. Согласно условиям договора организация возвратила заказчику сумму, равную стоимости выполненных работ, уплаченную заказчиком. Отказ от выполненных работ был надлежащим образом отражен в бухгалтерском учете. Таким образом, организация имеет право вычесть суммы НДС, уплаченные в бюджет со стоимости этих работ, из сумм НДС, исчисленных в соответствии со ст.166 НК РФ, в течение года со дня отказа.

Аналогичные положения о налоговых вычетах предусмотрены в отношении сумм НДС, уплаченных в бюджет с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товара, в соответствии с требованиями ст.162 НК РФ. Данные суммы НДС подлежат вычету в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Налоговые вычеты, предусмотренные п.6 ст.171 НК РФ

К налоговым вычетам, предусмотренным п.6 ст.171 НК РФ, относятся суммы НДС:

уплаченные подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборке и монтаже основных средств;

уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг для строительно-монтажных работ;

предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении им объектов капитального строительства;

исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами.

В данную группу включены суммы НДС, уплаченные за работы и товары, стоимость которых относится на увеличение балансовой стоимости имущества - основных средств. Расходы, которые несет организация, в данном случае связаны с приобретением, установкой, сооружением, строительством основных средств или доведением их до состояния, пригодного для использования.

Стоимость указанных расходов включается в стоимость основных средств.

Поскольку указанные расходы непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции, то суммы НДС по ним выделены в отдельную группу и принимаются к вычету в порядке, определенном ст.172 НК РФ.

Согласно ранее действовавшему законодательству налоговая база подлежала уменьшению только за счет сумм НДС, уплаченных поставщикам за товары, работы и услуги, стоимость которых относилась на издержки производства и обращения, т.е. включалась в себестоимость. Однако п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 был предусмотрен особый порядок уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за счет сумм НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, по подрядным работам по капитальному строительству и при выполнении работ собственными силами. Не подлежали вычету суммы НДС со стоимости установки (монтажа) основных средств.

В данном случае указанные пробелы устранены. Теперь суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету согласно п.2 ст.171 НК РФ. Однако налогоплательщик должен учитывать специальные условия применения указанных налоговых вычетов, предусмотренные ст.172 НК РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные п.7 ст.171 НК РФ

Данным пунктом специально предусмотрено право налогоплательщика произвести вычет сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительские расходы, которые, в свою очередь, принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций. Расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, предусмотрены гл.25 НК РФ.

Как правило, указанные расходы связаны с производственной деятельностью организации и могли бы приниматься к вычету в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ. Однако законодатель отдельно выделил расходы на командировки и представительские расходы и предусмотрел вычет сумм НДС, уплаченных в связи с этими расходами. Перечень расходов, которые считаются командировочными для исчисления налога на доходы организаций, определен подп.12 п.1 ст.264 НК РФ. Порядок и нормы вычета данных расходов определены п.2 ст.264 НК РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные п.8 ст.171 НК РФ

К налоговым вычетам, предусмотренным п.8 ст.171 НК РФ, относятся суммы НДС, уплаченные в бюджет с авансов и других предварительных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

В соответствии с требованиями ст.162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы авансовых и иных платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, налогоплательщик платит НДС со стоимости товаров, которые оплачены или частично оплачены, но пока еще не реализованы. После реализации этих товаров налогоплательщик вынужден исчислить НДС со стоимости этого же, но уже реализованного товара и заплатить его в бюджет.

Во избежание двойного налогообложения п.8 ст.171 НК РФ предусмотрен вычет сумм НДС, уплаченных в бюджет со стоимости товаров, за которые были получены авансы. Вычет производится после даты реализации таких товаров.

Порядок применения налоговых вычетов

Статьей 172 НК РФ определены условия, при соблюдении которых налогоплательщик может произвести налоговый вычет, предусмотренный ст.171 НК РФ. Эти условия можно подразделить на общие и дополнительные. Так, общие условия применения налоговых вычетов закреплены в п.1 ст.172 НК РФ и обязательны при применении любого налогового вычета, предусмотренного ст.171 НК РФ.

К общим условиям относятся:

суммы НДС, составляющие налоговый вычет, должны быть фактически уплачены налогоплательщиком или налоговым агентом;

товары, работы и услуги, при приобретении которых были уплачены суммы НДС, должны быть приняты на учет;

факт приобретения данных товаров, работ, услуг и факт их оплаты, в том числе оплаты НДС, должны быть документально подтверждены.

Документально подтвержденными являются налоговые вычеты, произведенные на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг; документов, удостоверяющих фактическую уплату сумм НДС, например платежных поручений, а также иных документов, подтверждающих правомерность произведенного налогового вычета, в том числе первичных документов.

Следует отметить, что в соответствии с п.1 ст.169 НК РФ вычет сумм НДС производится только на основании счетов-фактур. Причем счет-фактура, составленный или выставленный с нарушением требований, установленных п.5, 6 ст.169 НК РФ, не может являться основанием для принятия суммы НДС, предъявленной продавцом покупателю, к вычету или возмещению.

Пунктом 5 ст.169 НК РФ перечислены обязательные данные, которые должен содержать счет-фактура, а в п.6 ст.169 НК РФ указаны требования о проставлении на счете-фактуре подписи и печати организации и индивидуального предпринимателя. Кроме того, налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

При этом, если организация приобрела товары, работы и услуги за наличный расчет и ей не был выставлен счет-фактура согласно п.7 ст.168 НК РФ, а выдан кассовый чек или иной документ, то по этим товарам, работам и услугам организация не может произвести вычет сумм НДС, уплаченных продавцу. В ст.168 НК РФ установлено, что обязанность по выставлению счетов-фактур продавцом считается выполненной при реализации товаров, работ, услуг за наличный расчет непосредственно населению, а не лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность. Кроме того, в ст.169 НК РФ четко установлено, что наличие счета-фактуры является основанием для вычета или возмещения сумм НДС. Поэтому даже при приобретении товаров, работ и услуг за наличный расчет следует напомнить продавцу о необходимости выставления счета-фактуры. Если же счет-фактура отсутствует, то суммы НДС, уплаченные за товары, работы, услуги, приобретенные за наличный расчету организаций, списываются вместе со стоимостью таких товаров (работ, услуг) на издержки производства и обращения и учитываются в качестве расходов при исчислении налога на доходы организаций.

Документом, подтверждающим факт оплаты НДС, как правило, является платежное поручение. При этом в платежном поручении должно быть четко указано, за какой товар, работу или услугу перечисляются денежные средства. В противном случае идентифицировать оплату сумм НДС за определенный товар будет весьма затруднительно.

В этом случае факт уплаты НДС считается неподтвержденным, и организации необходимо представить дополнительные документы, свидетельствующие об уплате сумм НДС за определенный товар.

Пример 5. Организация А заключила договор с организацией Б на поставку мыла и шампуней. В соответствии с договором организация А оплатила поставленную партию товара. При этом в платежном поручении в графе "Назначение платежа" организация А сослалась на другой договор, заключенный с организацией Б на поставку бумажных салфеток. Таким образом, факт уплаты НДС за мыло и шампунь, приобретаемые для перепродажи, не был подтвержден документально. Затем организация А получила от организации Б - поставщика - письмо с сообщением о зачете сумм, перечисленных по этому платежному поручению в счет оплаты мыла и шампуней. При наличии такого письма факт уплаты НДС поставщику следует считать подтвержденным. Правильность данного вывода подтверждается судебно-арбитражной практикой.

Фактическая оплата НДС означает, что налогоплательщик должен понести реальные затраты в связи с оплатой НДС. Реальные затраты определяются размером денежных средств или балансовой стоимостью имущества, переданного в оплату товара, в том числе НДС. Поэтому при оплате товаров, работ и услуг неденежными средствами, а собственным имуществом организации, НДС считается уплаченным в пределах балансовой стоимости имущества, переданного в оплату товаров, работ, услуг, т.е. в пределах фактически понесенных затрат организации на оплату товаров, работ, услуг с учетом НДС.

Оплата товара собственным имуществом происходит, например, при передаче товара по договору мены. В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Если в договоре не указано иное, товары, передаваемые в рамках договора мены, предполагаются равноценными.

Положения о принятии к вычету сумм НДС в пределах балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату товара, закреплены в п.2 ст.172 НК РФ.

При передаче в оплату товара собственных векселей либо векселей третьих лиц, приобретенных за собственный вексель, к вычету принимаются суммы НДС в пределах величины денежных средств, фактически уплаченных по собственному векселю. Данное положение п.2 ст.172 НК РФ также связано с требованием ст.171, 172 НК РФ о фактической уплате сумм НДС, принимаемых к вычету, и фактически понесенных затратах организации или индивидуального предпринимателя по оплате сумм НДС, включенных в стоимость приобретаемого товара.

Пример 6. Организация А передала организации Б по договору мены товар на сумму 2 000 руб., в том числе НДС, организация Б передала организации А товар также на сумму 2 000 руб. Согласно данным бухгалтерского учета балансовая стоимость товара, переданного организацией Б по этому договору, составляла 1 500 руб. Организация Б применила налоговый вычет сумм НДС исходя из 2 000 руб.- договорной стоимости товара, а не балансовой стоимости, равной 1 500 руб. Таким образом, организацией Б был нарушен порядок применения вычета, установленный п.2 ст.172 НК РФ. В результате указанного нарушения сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была занижена.

В соответствии с п.4 ст.167 НК РФ не признается оплатой товаров (работ, услуг) передача собственного векселя продавцу этих товаров до оплаты векселя векселедателем или до передачи векселя по индоссаменту третьему лицу.

Дополнительные условия применения налоговых вычетов предусмотрены п. 3-6 ст.172 НК РФ и заключаются в том, что налогоплательщик либо должен иметь дополнительные документы для подтверждения права на налоговый вычет, либо совершить определенные действия, связанные с применением налогового вычета. Следует отметить, что совершение определенных действий должно быть также документально подтверждено.

Так, в соответствии с п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов и отдельной налоговой декларации. Пункт 1 ст.164 НК РФ содержит перечень операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%. В ст.165 НК РФ перечислены документы, которые налогоплательщик должен представить в налоговый орган в подтверждение обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов.

В данном случае налогоплательщик должен выполнить общие и дополнительные условия: иметь документы, подтверждающие факт уплаты НДС поставщикам, а также первичные документы, подтверждающие факт приобретения товаров, работ, услуг и т. п., представить дополнительные документы, перечисленные в ст.165 НК РФ, и отдельную налоговую декларацию.

Вычеты сумм НДС, произведенные в соответствии с п.5 ст.171 НК РФ в связи с возвратом товаров или отказом от работ и услуг, производятся только после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от работ, услуг. Причем данные вычеты должны производиться не позднее одного года с момента возврата товара или отказа от работ. В данном случае дополнительным требованием является совершение определенных действий в течение определенного срока - отражение корректировки, произведение вычета в течение года с момента возврата или отказа.

Применение вычетов сумм НДС, уплаченных по операциям, перечисленным в п.6 ст.171 НК РФ, производится только после принятия на учет соответствующих объектов основных средств, завершенного капитального строительства или реализации объекта незавершенного капитального строительства. Например, вычет сумм НДС, уплаченных подрядным организациям за установку основного средства, производится только после принятия этого основного средства к учету.

При приобретении объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС, уплаченные продавцу этого объекта, подлежат вычету только после завершения капитального строительства и принятия его на учет в качестве объекта завершенного капитального строительства либо после реализации приобретенного объекта незавершенного капитального строительства. Таким образом, налогоплательщик для применения налогового вычета должен выполнить дополнительные условия: принять к учету основные средства или реализовать объект незавершенного капитального строительства.

Как было отмечено, вычеты сумм НДС, уплаченных с авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, производятся после даты реализации соответствующих товаров. Данное положение закреплено в п.6 ст.172 НК РФ и введено во избежание двойного налогообложения, поскольку в соответствии с требованиями ст.154, 162 НК РФ налогоплательщик должен дважды исчислить НДС со стоимости одного и того же товара: первый раз - со стоимости нереализованного товара в связи с поступлением авансовых платежей, второй раз - в связи с реализацией этого товара.

Для того, чтобы налогоплательщик дважды не уплачивал НДС, п.8 ст.171 НК РФ предусмотрен вычет сумм НДС, уплаченных с авансов. С помощью этого налогового вычета налогоплательщик уменьшает сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованного товара, на сумму НДС, уплаченную с аванса, полученного за этот товар. Разница будет равна нулю.

Однако указанный налоговый вычет производится только после даты реализации товаров, за которые получены авансы. Дата реализации определяется в соответствии со ст.167 НК РФ. Если налоговый вычет будет произведен до даты реализации, то это будет считаться неправомерным и преждевременным.

Возмещение сумм налоговых вычетов

В соответствии со ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - это сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст.166 НК РФ за определенный налоговый период, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ.

В случае, если сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, то сумма, подлежащая уплате в бюджет, принимается равной 0. В этом случае разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной в соответствии со ст.166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке, установленном ст.176 НК РФ.

Превышение сумм налоговых вычетов по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %, над суммами налога, исчисленными в соответствии со ст.166 НК РФ, подлежит возмещению в порядке п.4 ст.176 НК РФ.

Возмещение сумм НДС - налоговых вычетов- производится путем зачета и возврата.

Согласно п.2 ст.176 НК РФ сумма налоговых вычетов, подлежащая возмещению, в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика, погашение недоимки, пени, штрафов, подлежащих зачислению в тот же бюджет, и т. п.Таким образом, сначала производится зачет сумм НДС.

Возврат сумм НДС производится по истечении этих трех месяцев по письменному заявлению налогоплательщика.

После получения указанного заявления налоговый орган в течение двух недель принимает решение о возврате сумм из бюджета и направляет это решение для исполнения в орган федерального казначейства.

Н.М. Коротчаева,

инспектор налоговой службы I ранга

"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2002 г.