Учет операций по обеспечению исполнения обязательств (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 14, 15, июль, август 2002 г.)

Учет операций по обеспечению исполнения обязательств

Заключая любую сделку, организация должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом. С этой целью она вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту ее финансовых интересов.

Согласно п.1 ст.329 ГК РФ исполнение договорных обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Приведенный перечень не является исчерпывающим. Так, в соответствии с п.1 ст.824 ГК РФ допускается обеспечение исполнения обязательства путем передачи кредитору денежных требований должника.

Выбор соответствующего способа во многом зависит от сущности обеспечиваемого обязательства. Например, для обязательств, возникающих из договора займа или кредитного договора, более надежными считаются залог, поручительство и банковская гарантия. В отношении обязательств, вытекающих из договоров поставки, подряда и др., предпочтительнее использование неустойки, поскольку интерес кредитора заключается в достижении определенного результата, а не в получении от должника денежной суммы.

Все способы обеспечения исполнения обязательств являются производными и зависят от характера самих обязательств. Сторонам, заключающим сделку, необходимо принимать во внимание следующее:

недействительность основного обязательства влечет за собой

недействительность его обеспечения;

недействительность соглашения об обеспечении исполнения

обязательства не влияет на действительность основного обязательства;

условия об обеспечении обязательства сохраняют силу при уступке

кредитором прав требования по основному обязательству другому лицу;

прекращение основного обязательства, как правило, влечет прекращение его обеспечения.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета операций по обеспечению исполнения обязательств каждым из приведенных способов.

Учет операций, связанных с неустойкой

Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, при просрочке исполнения.

Эффективность неустойки и ее широкое применение на практике обусловлены тем, что она выступает средством упрощенной компенсации потерь кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением должником принятых обязательств.

Неустойке присущи следующие черты:

предопределенность размера ответственности за нарушение обязательства, о котором стороны знают уже на момент заключения договора;

возможность взыскания неустойки за сам факт нарушения обязательства, когда отсутствует необходимость доказывать наличие убытков;

возможность для сторон по своему усмотрению формулировать условие договора о неустойке (за исключением законной неустойки), в том числе в части ее размера, соотношения с убытками, порядка исчисления ит.п.

Различают следующие виды неустоек (см.табл.1).

Таблица 1

Классификация неустоек

Классификационный признак	Вид неустойки
Метод исчисления	Штраф Пеня
Основание установления	Договорная неустойка Законная неустойка
Соотношение с убытками	Зачетная неустойка Штрафная неустойка Исключительная неустойка Альтернативная неустойка

В качестве примера законной неустойки можно привести неустойку, предусмотренную Уставом железных дорог и взыскиваемую с перевозчика за просрочку доставки груза, за неподачу транспортных средств и т.д. На практике область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной. Соглашение об установлении договорной неустойки либо об увеличении размера законной неустойки должно совершаться в письменной форме, независимо от формы заключения основного обязательства. Как правило, оно формулируется отдельным пунктом в базовом договоре.

Кредитор взыскивает неустойку в претензионном или судебном порядке. Обусловленные ею поступления включаются в состав внереализационных доходов. Согласно п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" неустойка должна приниматься к бухгалтерскому учету в том отчетном периоде, в котором она признана должником или суд вынес решение об ее взыскании. При этом на признанную (присужденную) сумму делается запись:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы". Суммы предъявленных претензий (исков), не признанных плательщиком (не присужденных судом), к учету не принимаются.

Доход в виде неустойки формирует налоговую базу по НДС. Этим налогом облагается вся сумма финансовых санкций с использованием расчетной ставки 9,09% или 16,67% (подп.2 п.1 ст.162 и п.4 ст.164 НК РФ). В момент начисления задолженности бюджету по НДС делается запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость".

Факт получения неустойки и исполнения обязательств перед бюджетом по НДС отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям" на банковский счет зачислена признанная (присужденная) неустойка;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др. с банковского счета уплачен в бюджет НДС.

Должник после признания (присуждения) неустойки относит ее на увеличение внереализационных расходов и в том же отчетном периоде делает запись на соответствующую сумму:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям".

Погашение задолженности перед кредитором отражается записью:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то должник вправе через суд требовать ее уменьшения.

Учет залоговых операций

Сущность залога состоит в том, что кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).

Сегодня залог занимает особое место среди способов обеспечения исполнения договорных обязательств. В условиях инфляции и неплатежей он нередко имеет преимущества перед неустойкой, поскольку удовлетворение требований кредитора не зависит от финансового положения должника. Требования кредитора-залогодержателя по обеспеченному залогом обязательству подлежат удовлетворению в пятую очередь. В случае несостоятельности (банкротства) должника-залогодателя, а также при его ликвидации удовлетворение указанных требований происходит в третью очередь.

Действующим законодательством (ГК РФ, Федеральным законом от 29.05.92 N 2872-1 "О залоге", Федеральным законом от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" и др.) установлены следующие виды залога (табл.2).

Таблица 2

Классификация залога

Классификационный признак	Вид залога
Основание установления	Залог, предусмотренный договором Залог, предусмотренный законом
Предмет залога	Предприятие Вещи Результаты интеллектуальной дея- тельности Имущественные права
Место нахождения предмета залога	Залог без права передачи заложенно- го имущества залогодержателю Залог с передачей заложенного иму- щества залогодержателю (заклад) Залог с передачей заложенного иму- щества в депозит нотариусу
Обеспечиваемое обязательство	Первоначальный залог Последующий залог
Статус залогодателя	Залог, предоставленный должником Залог, предоставленный третьим ли- цом

Залоговые отношения, как правило, основываются на самостоятельном договоре о залоге, одним из существенных признаков которого является возможность реализации предмета залога. Денежные средства не могут быть переданы в залог, поскольку не обладают указанным признаком (п.3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 15.01.98 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге").

Залог может быть также предусмотрен законом. Например, в соответствии с п.5 ст.488 ГК РФ для обеспечения оплаты товара, проданного в кредит, с момента его передачи покупателю и до оплаты этот товар признается находящимся в залоге у продавца.

Сторонами договора о залоге являются залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем выступает кредитор, получивший имущество в обеспечение обязательства по основной сделке, а залогодателем - его должник или третье лицо.

Залогодержатель ведет синтетический учет полученного в залог имущества на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Аналитический учет организуется в разрезе полученных залогов. Полученные обеспечения должны приниматься к учету в момент возникновения права залога. Согласно п.1 ст.341 ГК РФ это происходит при заключении договора о залоге, а в отношении залога имущества, передаваемого залогодержателю, - при его передаче, если иное не предусмотрено договором.

Оценка обеспечения основного обязательства, отражаемая на счете 008, производится по согласованию сторон. Если в договоре о залоге соответствующего условия нет, то залог подлежит оценке в объеме удовлетворения обязательства. При этом сумма обеспечения должна включать в себя (ст.337 ГК РФ):

сумму основного долга;

сумму неустойки, предусмотренную за просрочку исполнения основного обязательства;

сумму процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами; сумму возмещения убытков, причиненных просрочкой исполнения основного обязательства;

сумму возмещения расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию долга.

В свою очередь, обеспечительное обязательство снимается с учета в момент исполнения должником основного обязательства или в момент возврата залогодателю предмета залога.

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением денежного займа, получение и возврат залога отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

предоставлены в заем денежные средства;

Д-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

получен залог в обеспечение предоставленного займа;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

начислены проценты по займу;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающихся процентов;

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

получены проценты по займу;

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы"

на банковский счет зачислены возвращенные денежные средства;

К-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

возвращен залог залогодателю.

Залогодержатель вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства при:

выбытии предмета залога из владения залогодателя, у которого он был оставлен, не в соответствии с условиями договора;

нарушении залогодателем правил о замене предмета залога;

утрате предмета залога по обстоятельствам, за которые залогодержатель не отвечает.

Залогодатель для обобщения информации о наличии и движении выданных залогов открывает забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Выданные обеспечения принимаются к учету в момент возникновения у залогодержателя прав на заложенное имущество и списываются по мере погашения основного обязательства. Их оценка производится в таком же порядке, как и у залогодержателя.

Если залогодателем выступает сам должник, то передача имущества в залог должна отражаться также и на балансовых счетах. Такое имущество следует учитывать обособленно, предварительно открыв к соответствующему счету отдельный субсчет.

Когда заложенное имущество остается у залогодателя, он вправе с согласия залогодержателя пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы. Залогодатель также вправе отчуждать предмет залога, сдавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу, передавать предмет залога в обеспечение других обязательств, распоряжаться предметом залога иным образом. Владение, пользование и распоряжение предметом залога не изменяет объем обеспечительного обязательства и сумму заложенного имущества.

При получении краткосрочного денежного займа под залог материальных ресурсов залогодатель делает следующие записи:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

на банковский счет зачислен краткосрочный денежный заем;

Д-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" переданы в залог материальные ресурсы с целью обеспечения полученного займа;

Д-т сч.10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в залог",

К-т сч.10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы"

отражено обособление переданных в залог материальных ресурсов;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

начислена задолженность по процентам за пользование займом;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета перечислены возвращенные кредитору заем и проценты;

К-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

возвращен залогодержателем залог;

Д-т сч.10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",

К-т сч.10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в залог"

отражен перевод предмета залога в состав материальных ресурсов общего назначения.

Сторона, у которой находится предмет залога, обязана:

страховать за счет залогодателя заложенное имущество от рисков утраты и повреждения;

содержать залоговое имущество;

проводить текущий ремонт заложенного имущества;

принимать иные меры, обеспечивающие сохранность заложенного имущества.

Залогодатель возникающие при этом затраты принимает к бухгалтерскому учету как расходы по обычным видам деятельности и отражает их на калькуляционных счетах (счете учета резервов):

Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты поимущественному и личному страхованию"

начислена задолженность страховой организации по страховым платежам;

Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодержателем"

начислена задолженность залогодержателю с целью возмещения произведенных им страховых платежей (в случае нахождения предмета залога у залогодержателя);

Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов", субсч. "Ремонтный резерв" и др.,

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражены расходы по содержанию и ремонту заложенного имущества (на сумму без НДС);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражен НДС, относящийся к расходам по содержанию и ремонту заложенного имущества.

Если предмет залога находится у залогодержателя, то его затраты по его страхованию должны относиться на увеличение дебиторской задолженности залогодателя, а остальные затраты включаться в состав внереализационных расходов:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодателем",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

начислена задолженность страховой организации по страховым платежам;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. отражены расходы по содержанию и ремонту заложенного имущества (на сумму без НДС);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к расходам по содержанию и ремонту заложенного имущества.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении залогодателем своих обязательств по базовому договору залогодержатель вправе обратить взыскание на заложенное имущество с целью удовлетворения возникших требований. Залог может быть взыскан в добровольном или судебном порядке. В первом случае стороны заключают между собой соглашение о признании требований залогодержателя и удостоверяют его у нотариуса. Во втором - решение выносится судом.

Во всех случаях, независимо от порядка обращения взыскания на заложенное имущество, его реализация производится путем продажи с публичных торгов, победитель которых приобретает право собственности на предмет залога. Начальная продажная цена устанавливается соглашением залогодержателя с залогодателем либо решением суда.

Если обращение взыскания на заложенное имущество производится по решению суда, то он имеет право отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ передача права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства подлежит обложению НДС. При этом налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества. Залогодержатель после обращения взыскания на заложенное имущество учитывает неоплаченный долг обособленно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Списание задолженности происходит одновременно с зачислением на его банковский счет суммы проданного залога.

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением денежного займа под залог материальных ценностей, рассматриваемые операции отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы"

обращено взыскание на заложенные материалы в связи с несостоятельностью залогодателя;

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

на банковский счет зачислена сумма, вырученная от продажи материалов;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям"

списана балансовая стоимость погашенной задолженности;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

начислена задолженность бюджету по НДС с положительной разницы между суммой, вырученной от продажи предмета залога, и балансовой стоимостью погашенной задолженности;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

отражен финансовый результат (операционная прибыль) от продажи предмета залога;

К-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

списана стоимость проданного залога.

Если сумма, вырученная от продажи заложенного имущества, недостаточна для покрытия требований залогодержателя, то он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.

Залогодатель после продажи заложенного имущества на публичных торгах отразит состоявшиеся операции записями (на примере продажи материальных ресурсов, выданных под залог краткосрочного денежного займа):

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

отражен операционный доход от продажи материалов в счет погашения задолженности по краткосрочному займу;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в залог"

списана балансовая стоимость переданных в залог материалов;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

начислена задолженность посреднику по комиссионному вознаграждению (на сумму без НДС);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к комиссионному вознаграждению;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

отражен финансовый результат (операционная прибыль) от продажи предмета залога;

К-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

списана стоимость проданного залога.

Залогодатель может до продажи предмета залога прекратить обращение на него взыскания при условии, если исполнит просроченное обязательство надлежащим образом.

Учет операций, связанных с удержанием имущества должника

Кредитор, обладающий вещью должника, имеет право в случае неисполнения в срок обязательства по оплате этой вещи (связанных с вещью издержек) превратить ее в предмет залога и удерживать до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержание вещи допускается и тогда, когда права на нее приобретены третьим лицом.

Особенность рассматриваемого способа обеспечения исполнения обязательств состоит в том, что право удержания возникает непосредственно из закона (ст.359 ГК РФ) и для его реализации кредитору не требуется согласовывать свои действия с должником.

С помощью удержания обеспечивается широкий круг обязательств:

обязательства заказчика перед подрядчиком по договору подряда (ст.712 ГК РФ);

обязательства доверителя перед поверенным по договору поручения (п.3 ст.972 ГК РФ);

обязательства комитента перед комиссионером по договору комиссии (п.2 ст.996 ГК РФ) и др.

Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений, касающихся предмета удержания. В этом качестве может быть использовано любое имущество, в том числе денежные средства.

Кредитор, осуществляющий удержание вещи с целью побуждения должника исполнить обязательство надлежащим образом, должен принять ее к бухгалтерскому учету как средство обеспечения дебиторской задолженности.

Для этого используется забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", порядок оценки обеспечительного обязательства соответствует порядку оценки предметов залога.

Несмотря на то, что отчужденная, но удерживаемая вещь находится у кредитора, он не имеет права ею пользоваться и распоряжаться. Переход права собственности на предмет удержания отражается на счете 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" в момент исполнения кредитором своего обязательства по договору.

Например, в случае удержания подрядчиком результата выполненных работ по договору строительного подряда операция будет отражаться в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

выполнены подрядные работы;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.20 "Основное производство"

списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж")

отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от выполнения работ;

Д-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

результат выполненных работ удержан подрядчиком в связи с невыполнением заказчиком обязанности уплатить установленную сумму.

Когда предметом удержания являются деньги, они поступают в собственность кредитора.

Кредитор, осуществляющий удержание вещи должника, имеет право на возмещение расходов по ее хранению. Возникающие при этом затраты следует принимать к учету как дебиторскую задолженность должника и отражать следующим образом:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Если, несмотря на принятые кредитором меры по удержанию вещи, должник все же не исполнит свое обязательство, то кредитор вправе обратить на нее взыскание. Порядок обращения взыскания, учет и налогообложение рассматриваемых операций определяются правилами, установленными для удовлетворения требований залогодержателя за счет заложенного имущества.

В ряде случаев обращение взыскания на удерживаемую вещь производится по специальным правилам. Например, согласно п.6 ст.720 ГК РФ подрядчик может самостоятельно продать удерживаемое имущество заказчика по истечении месяца со дня, когда договор должен был быть исполнен, но лишь при условии двукратного уведомления заказчика.

После оплаты должником произведенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или продажи удержанного имущества обеспечительное обязательство снимается с учета, о чем делаются записи:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на банковский счет зачислен долг заказчика или сумма, вырученная от продажи удержанного имущества;

К-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

списана стоимость удержанного имущества.

Должник, вещь которого удержана кредитором в силу просрочки исполнения платежного обязательства, должен рассматривать ее в качестве выданного обеспечения и отражать на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Оценка обеспечительного обязательства производится в соответствии с порядком, предусмотренным для оценки предметов залога.

Если по условиям договора право собственности на приобретенное и удержанное имущество перешло к должнику, то оно также должно учитываться на балансе в составе запасов, капитальных вложений или затрат.

Оценка этого имущества производится на основе договорных цен с последующим уточнением фактической себестоимости. Стоимость удержанного имущества, как правило, участвует в расчете налоговой базы по налогу на имущество организации-должника.

Удержание подрядчиком результата выполненных работ по договору строительного подряда отражается в учете заказчика бухгалтерскими записями:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Удерживаемые объекты строительства",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на балансовый учет принят объект строительства (на сумму без НДС), удерживаемый подрядчиком;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.1 "НДС при приобретении основных средств",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к капитальным вложениям;

Д-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

выдано обеспечение в форме удерживаемого результата выполненных работ.

Исполнение платежного обязательства перед кредитором должник отражает в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен долг подрядчику;

К-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

удерживаемое имущество возвращено подрядчиком;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч.3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Удерживаемые объекты строительства"

отражен перевод удерживаемого имущества в состав объектов строительства.

Если кредитор продает удерживаемую вещь, последствия этой операции отражаются в учете должника аналогично порядку, принятому для продажи предмета залога.

Учет операций, связанных с поручительством

Поручительство - это договор, в силу которого третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести за должника ответственность в случае неисполнения последним принятого обязательства.

В качестве средства обеспечения исполнения обязательств поручительство стоит выше, чем неустойка или залог. В этом случае к имущественной ответственности привлекается еще одно лицо, как правило, по принципу состоятельности. Тем самым, для кредитора повышается вероятность исполнения обязательства.

Согласно ст.361 ГК РФ поручительством могут обеспечиваться как существующие обязательства, так и обязательства, которые возникнут в будущем. Возможность выбора должником вида поручительства имеет большое практическое значение, так как в ряде случаев (например, при привлечении банковского кредита) заключение сделки изначально требует наличия обеспечения.

Сторонами договора поручительства являются кредитор по основной сделке и поручитель. Должник не участвует в договоре, хотя, как правило, инициирует его заключение. Основное обязательство нередко обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства.

Поручителями могут выступать любые лица за исключением:

акционерных обществ, созданных в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий, в случае отсутствия соответствующего решения совета директоров;

казенных предприятий;

учреждений;

министерств, ведомств, исполнительных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, владеющих имуществом на праве оперативного управления.

Условия о поручительстве могут быть оформлены как отдельным соглашением, так и включены в договор, обязательства по которому они обеспечивают. Во втором случае договор подписывается кредитором, должником и поручителем.

Учет операций по получению и выдаче поручительств организуется в общем порядке - на забалансовых счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (у кредитора) и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (у поручителя).

Информация о полученных и выданных обеспечениях оценивается в объеме ответственности поручителя согласно договору поручительства. Если соответствующее условие в договоре отсутствует, то поручитель несет ответственность перед кредитором в том же объеме, что и должник. Помимо суммы основного долга поручитель будет обязан выплатить кредитору причитающиеся проценты, возместить судебные издержки по взысканию долга и другие убытки, вызванные неисполнением или ненадлежащим исполнением должником своих обязательств.

Поручительство принимается к учету в момент вступления договора поручительства в силу и списывается при его прекращении. Согласно ст.367 ГК РФ поручительство прекращается в случаях:

исполнения обеспеченного им обязательства;

изменения обеспеченного обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

перевода на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

отказа кредитором принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

истечения срока, на который дано поручительство.

Кредитор при осуществлении сделки, связанной с предоставлением денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, сделает следующие записи:

Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

предоставлены в заем денежные средства;

Д-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

получено поручительство в обеспечение предоставленного займа;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

начислены проценты по займу;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающихся процентов.

Основанием для привлечения поручителя к ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательства, обеспеченного поручительством. По общему правилу должник и поручитель должны нести солидарную ответственность перед кредитором, если договором не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Следовательно, кредитор вправе требовать исполнения обязательства как с обоих контрагентов, так и с каждого в отдельности.

Предъявление претензий (исков) всем ответственным по договору отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы", сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Удовлетворение претензионных (исковых) требований отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям"

на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска);

К-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

отражено прекращение поручительства.

После исполнения поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.

Поручитель, обязуясь за должника, нередко получает от него вознаграждение, сумма которого подлежит включению в состав внереализационных доходов. Данный доход включается в налоговую базу по НДС.

Начисление причитающегося поручителю вознаграждения и НДС отражается записями:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения;

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

на банковский счет зачислено причитающееся поручителю вознаграждение.

Факт выдачи поручительства за должника отражается следующим образом:

Д-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Поручитель, понесший ответственность за должника, наделяется правом обратного требования к должнику. В этом случае к нему переходят:

права кредитора по основному обязательству;

самостоятельные права требования в виде возмещения уплаченных кредитору процентов и т.п.

Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям". Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника;

К-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

отражено прекращение поручительства в связи с исполнением обеспеченного им обязательства.

После получения от должника суммы причитающегося возмещения поручитель отразит погашение дебиторской задолженности:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям".

Когда срок поручительства не установлен в договоре, оно должно быть прекращено по истечении года со дня исполнения обеспеченного им обязательства при условии, что кредитор в этот период не предъявит иск к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, то поручительство прекращается в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Учет операций, связанных с банковской гарантией

Банковская гарантия представляет собой письменное обязательство гаранта, принятое по просьбе другого лица (принципала), в силу которого гарант по требованию кредитора принципала (бенефициара) должен уплатить последнему определенную денежную сумму при наличии условий, предусмотренных данным обязательством.

Главной отличительной чертой банковской гарантии, выгодно выделяющей ее из круга остальных способов обеспечения исполнения обязательств, является полная независимость от основного обязательства. Это выражается в том, что обязательство гаранта перед бенефициаром может быть исполнено по требованию последнего без предварительного предъявления требования к принципалу. Оплачивая требование бенефициара, гарант не несет ответственность, а просто выполняет свою обязанность.

Банковская гарантия имеет немало общего с поручительством. Для правильной организации бухгалтерского учета необходимо также четко видеть и различия между этими способами обеспечения исполнения обязательств (см. табл.).

Гарантийное обязательство возникает на основании одностороннего письменного обязательства гаранта. Согласно п.3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 15.01.98 N 27 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии" действительность этого обязательства не зависит от наличия письменного соглашения между гарантом и принципалом.

Различия между банковской гарантией и поручительством

База для сравнения	Банковская гарантия	Поручительство
Субъект, обеспечивающий исполнение основного обязательства	Банк, иное кредитное учреждение Страховая организация	Любое лицо, обладающее гражданской дееспособ- ностью
Форма обеспечительного обязательства	Гарантийное письмо (односторонняя сделка)	Договор поручительства (двусторонняя сделка)
Характер обеспечитель- ного обязательства	Возмездный	Определяется договором поручительства
Переделы обеспечитель- ного обязательства	Сумма гарантии, если гарантией не предусмот- рено иное	Сумма основного обяза- тельства, если догово- ром поручительства не предусмотрено иное
Возможность передачи права требования по обеспечительному обяза- тельству третьему лицу	Невозможно, если гаран- тией не предусмотрено иное	Возможно, если догово- ром поручительства не предусмотрено иное
Порядок исполнения обе- спечительного обяза- тельства	Внесудебный	Судебный
Срок исковой давности в отношении обеспечитель- ного обязательства	Общий	Специальный

Информация об обеспеченном банковской гарантией обязательстве должна формироваться на забалансовых счетах:

у бенефициара - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

у принципала и гаранта - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В рассматриваемом случае оценка обеспечительного обязательства производится только в пределах суммы, на которую выдана гарантия. Она может отличаться от величины основного обязательства, связывающего бенефициара и принципала.

Принятие к учету обеспечительного обязательства происходит в момент вступления банковской гарантии в силу - в день ее выдачи, с иной даты или при наступлении определенного условия (ст.373 ГК РФ).

Обеспечительное обязательство списывается в силу прекращения банковской гарантии, которое происходит при наступлении одного из четырех условий (п.1 ст.378 ГК РФ):

уплата бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращение ее гаранту;

отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выдаче и получению банковской гарантии в обеспечение обязательств по договору займа.

Бенефициар, выдавая денежный заем принципалу под гарантию, организует учет этих операций в том же порядке, что и кредитор при получении обеспечения от поручителя.

При нарушении принципалом своих обязательств бенефициар должен потребовать от гаранта уплаты необходимой денежной суммы без предъявления кому-либо иска. Гарант, в отличие от поручителя, выступает плательщиком по основному обязательству. Следовательно, здесь не происходит отвлечения суммы финансовых вложений в дебиторскую задолженность по претензиям и искам (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям").

Согласно ст.374 ГК РФ требование бенефициара к гаранту предъявляется в письменной форме с приложением необходимых документов до окончания определенного гарантией срока. Отказ гаранта в удовлетворении данного требования допускается лишь в ситуации, когда оно не соответствует условиям гарантии (например, по сумме) либо представлено за пределами установленного срока. Даже в тех случаях, когда гаранту стало известно, что обеспеченное гарантией обязательство уже исполнено принципалом или прекращено, он не вправе отказать бенефициару в удовлетворении его требования.

Удовлетворение гарантом требования бенефициара отражается в учете последнего записями:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы", сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

на банковский счет зачислен платеж гаранта;

К-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

отражено прекращение банковской гарантии в связи с исполнением обеспеченного ею обязательства.

В случае отказа гаранта произвести платеж бенефициар вправе предъявить ему иск при условии соблюдения общего срока исковой давности. Требуемая сумма найдет свое отражение на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям".

Принципал за выдачу банковской гарантии уплачивает гаранту вознаграждение. Порядок принятия к учету обусловленных им затрат зависит от вида основного обязательства и статуса гаранта.

Если гарантия выдана в обеспечение заемных обязательств, то указанные затраты должны включаться в состав расходов по обслуживанию займов (кредитов) и признаваться как:

расходы по обычным видам деятельности - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;

операционные расходы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца (п.14, 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию");

инвестиционные активы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных активов (п.23, 28 ПБУ 15/01).

При обеспечении банковской гарантией обязательств, вытекающих из договора поставки, сумма вознаграждения относится к расходам по обычным видам деятельности, формирующим фактическую себестоимость материально-производственных запасов.

Согласно подп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ гарантии, выдаваемые банками, освобождены от обложения НДС. На других гарантов эта льгота не распространяется.

Получение принципалом краткосрочного денежного займа, обеспеченного банковской гарантией, будет сопровождаться записями:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачено гаранту вознаграждение (на сумму без НДС);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч."НДС по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

отражена уплата НДС в составе вознаграждения (при отсутствии льготы по НДС);

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

на банковский счет зачислен краткосрочный денежный заем;

Д-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

принято к учету обеспечение займа в связи с выдачей банковской гарантии;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

начислена задолженность по процентам за пользование займом.

Если платежное обязательство по договору краткосрочного займа исполнено гарантом, то принципал после получения от него регрессионного требования сделает записи:

К-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

списано обеспечение в связи с прекращением банковской гарантии;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.2 "Расчеты по претензиям"

отражено обязательство перед гарантом в связи с признанием его требования принципалом.

Право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением между ними, во исполнение которого была выдана гарантия.

Гарант ведет учет операций, связанных с обеспечением обязательств, так же как и поручитель.

Учет операций, связанных с задатком

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Целью задатка является предотвращение неисполнения договорных обязательств.

От предварительной оплаты (аванса) задаток отличается тем, что при неисполнении соответствующих обязательств стороной, его внесшей, он остается у получателя (п.2 ст.381 ГК РФ).

Документом, лежащим в основе бухгалтерского учета операций, связанных с задатком, является соглашение о задатке, заключенное в письменной форме (п.2 ст.380 ГК РФ). Обычно оно включается в основной договор или выдается как расписка в получении задатка.

Нарушение правила о форме задатка не влечет его недействительность, в отличие от нарушения формы соглашения о неустойке, залоге или поручительстве.

Рассмотрим порядок учета операций по внесению и получению задатка в обеспечение исполнения обязательств, связанных с оптовой поставкой товаров.

Покупатель, внеся поставщику задаток, принимает его к учету в порядке, применяемом для отражения выдаваемых авансов. С этой целью он использует балансовый счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Расчеты по выданным задаткам". Факт выдачи задатка отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Расчеты по выданным задаткам",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

После исполнения каждым участником принятых на себя обязательств сумма внесенного задатка засчитывается в счет оплаты товаров, о чем делаются записи:

Д-т сч.41 "Товары", субсч.1 "Товары на складах",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

оприходованы поступившие от поставщика товары (на сумму без НДС);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен долг поставщику (на стоимость поставленных товаров с НДС за вычетом суммы внесенного задатка);

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Расчеты по выданным задаткам"

принята к зачету сумма ранее внесенного задатка в счет оплаты поступивших товаров;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам"

принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к поступившим и оплаченным товарам.

Поставщик организует учет полученного от покупателя задатка по аналогии с полученными авансами на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", предварительно открыв к нему отдельный субсчет "Расчеты по полученным задаткам". Суммы получаемых организацией задатков подлежат обложению НДС (подп.1 п.1 ст.162 НК РФ). При этом должны применяться расчетные ставки 9,09% или 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ).

Таким образом, получение от покупателя задатка отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным задаткам"

на банковский счет зачислен задаток от покупателя;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным задаткам",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы полученного задатка.

Исполнение сторонами своих обязательств по договору поставки позволит поставщику зачесть сумму полученного задатка в счет платежа за товары.

Сумма НДС, относящаяся к задатку, принимается к вычету:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным задаткам"

восстановлено обеспечительное обязательство в связи с вычетом суммы НДС, относящегося к полученному задатку;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

отгружена продукция покупателю;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

списана производственная себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

списаны расходы на продажу, относящиеся к отгруженной продукции;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж")

отражен финансовый результат (прибыль/убыток) от продажи продукции;

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на банковский счет зачислен долг покупателя (на стоимость проданных товаров с НДС за вычетом суммы полученного задатка);

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным задаткам",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

принята к зачету сумма ранее полученного задатка в счет оплаты проданной продукции.

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток подлежит возврату (п.1 ст.381 ГК РФ).

Если по истечении срока, установленного для исполнения обеспеченного задатком обязательства, оно не было надлежащим образом исполнено по вине стороны, выдавшей задаток, то он остается у другой стороны. Когда за невыполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п.2 ст.381 ГК РФ).

В обоих случаях сумма задатка по неисполненному обязательству должна признаваться неустойкой и включаться в состав внереализационных доходов (расходов).

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 14, 15, июль, август 2002 г.