Учет операций по договорам хранения на товарных складах (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.)

Учет операций по договорам хранения на товарных складах

Статьей 886 ГК РФ определено, что согласно договору хранения одна сторона (хранитель), являющаяся коммерческой или некоммерческой организацией и осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей профессиональной деятельности (профессиональный хранитель), обязуется хранить вещь, переданную другой стороной (поклажедателем), и возвратить ее в сохранности.

Разновидность этого вида деятельности - хранение на товарных складах.

Товарными складами признаются организации, осуществляющие в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающие услуги, связанные с хранением (ст.907 ГК РФ). Товарные склады (элеваторы, холодильники, овощехранилища, склады нефтепродуктов и др.) выступают профессиональными хранителями, оснащенными необходимым оборудованием, а также имеющими штатных специалистов.

Хранение на товарных складах материалов, продукции, товаров должно сопровождаться письменным договором складского хранения, форма которого считается соблюденной, если при его заключении и принятии товарных ценностей на склад составлены в соответствии с гражданским законодательством складские документы.

Согласно ст.912 ГК РФ товарный склад подтверждает прием товарных ценностей поклажедателя на хранение выдачей одного из следующих складских документов:

двойного складского свидетельства;

простого складского свидетельства;

складской квитанции.

Операции по движению этих документов у поклажедателя, покупателя товара, кредитора в бухгалтерском учете оформляются актами приема-передачи.

Причем по договору хранения с выдачей двойного складского свидетельства следует отдельно составлять акты приема-передачи складского свидетельства и залогового свидетельства, если они отделены друг от друга. Содержание актов должно удовлетворять требованиям п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ (ред. от 28.03.02) "О бухгалтерском учете".

Передача имущества хранителю оформляется актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (ф. N МХ-1), а при их возврате поклажедателю - актом о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. N МХ-3), унифицированные формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 09.08.99 N 66.

Отражение операций у поклажедателя ведется на счетах учета имущества, переданного на хранение товарным складам (в аналитическом разрезе по субсчетам конкретных мест хранения вне территории организации и складам соответствующих сторонних организаций). У хранителя учет принятого на хранение имущества поклажедателя отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по организациям-владельцам имущества, его видам, сортам и местам хранения.

Пример 1. Профессиональный хранитель ЗАО "Нева" оказало услуги юридическому лицу на сумму 1 800 руб., в том числе НДС 300руб. Фактическая себестоимость этих услуг 1 200 руб.

В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

1 500 руб.

отражена стоимость принятого на хранение имущества согласно договору хранения;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

1 800 руб.

отражена выручка от оказанных услуг поклажедателю по хранению;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.20 "Основное производство", 25"Общепроизводственные расходы"

1 200 руб.

отражена фактическая себестоимость услуг по хранению;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

300 руб.

начислен налог на добавленную стоимость;

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

300 руб.

отражен финансовый результат от оказанных услуг по хранению;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

1 800 руб.

поступила выручка от продажи услуг по хранению;

К-т сч.002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

1 500 руб.

возвращено поклажедателю принятое на хранение имущество.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта). Они могут быть отделены друг от друга, а залоговое свидетельство использовано для передачи хранящихся на товарном складе ценностей в обеспечение полученного кредита и процентов по нему. В складском свидетельстве делается отметка о залоге товарных ценностей. До погашения кредита, в обеспечение которого передано залоговое свидетельство, поклажедатель не имеет права забрать материальные ценности с товарного склада.

Законодательство предусматривает в каждой части двойного складского свидетельства обязательное наличие следующих реквизитов:

наименование и место нахождения товарного склада, принявшего ценности на хранение;

текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

наименование организации, от которой поступил товар на хранение, ее местонахождение;

наименование и количество товара, принятого на хранение (количество единиц, товарных мест, вес, объем и др.);

срок хранения либо указание о хранении до востребования;

размер вознаграждения или тарифы за услуги по хранению;

порядок оплаты хранения;

дата выдачи складского свидетельства;

идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада на обеих частях двойного складского свидетельства.

Поскольку обе части двойного складского свидетельства выписываются на поклажедателя, они передаются предъявителям вместе или порознь по передаточным надписям (индоссаментам).

Поклажедатель может реализовать ценности, находящиеся на товарном складе, покупателю. Если складское и залоговое свидетельства не отделены друг от друга, то товарный склад выдает ценности держателю свидетельств в обмен на них беспрепятственно. Держатель складского свидетельства имеет право получить товар без предъявления залогового свидетельства, если он внес сумму долга по залоговому свидетельству, подтвержденную представленной квитанцией о полном погашении обязательства.

Хранение продукции и товаров на складах с оформлением двойного складского свидетельства может сопровождаться выдачей их поклажедателю по частям. Для этого выписываются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе.

Пример 2. Поклажедатель ООО "Модус" поставил на товарный склад ЗАО "Нева" для хранения свою готовую продукцию - мягкую мебель. ЗАО "Нева" в подтверждение принятого товара выдало двойное складское свидетельство. Фактическая производственная себестоимость продукции 300 000 руб. ООО "Модус" получило беспроцентный краткосрочный заем от юридического лица на сумму 450 000 руб., обеспеченный переданным залоговым свидетельством.

На основании заключенного с покупателем мягкой мебели договора купли-продажи поклажедатель передал ему по акту приема-передачи складское свидетельство. Продажная стоимость продукции составляет 450 000 руб., в том числе НДС 75 000 руб.

Записи в учете ООО "Модус" следующие:

Д-т сч.43 "Готовая продукция", субсч. "Готовая продукция на товарном складе N 1 ЗАО "Нева",

К-т сч.43 "Готовая продукция", субчс. "Готовая продукция на складе ООО "Модус"

300 000 руб.

отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции, переданной на хранение;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

450 000 руб.

получен краткосрочный заем;

Д-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

450 000 руб.

отражена сумма по переданному заимодавцу залоговому свидетельству;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

450 000 руб.

получена выручка от продажи мягкой мебели;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

75 000 руб.

начислен НДС с выручки от продажи продукции;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

300 000 руб.

списана фактическая производственная себестоимость проданной продукции;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

450 000 руб.

отражена задолженность по краткосрочному беспроцентному займу, обеспеченному залоговым свидетельством, переведенная на покупателя мягкой мебели;

К-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

450 000 руб.

передано покупателю мягкой мебели залоговое обязательство.

Простое складское свидетельство - это документ, подтверждающий прием товара на хранение, имеющий реквизиты, установленные ст.917 ГК РФ, и выписанный на предъявителя.

Согласно ст.916 ГК РФ держатель складского свидетельства может дробить партии ценностей, находящихся на товарном складе, без повторного заключения договора хранения. В этом случае заменяют ранее выписанное простое складское свидетельство на новое, где зафиксировано фактическое количество материальных ценностей, находящихся на товарном складе, после их частичного выбытия.

Поклажедатель имеет право продать материальные ценности, товары, готовую продукцию стороннему лицу и передать ему складское свидетельство. Тогда права на имущество и обязанности, зафиксированные в складском свидетельстве, перейдут к покупателю. Поэтому в момент передачи свидетельства по акту приема-передачи в учете поклажедателя фиксируются операции по продаже ценностей, а у покупателя - по их приобретению и оприходованию.

При расчете суммы НДС применяются положения п.7 ст.167 гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", согласно которому при реализации товаров, переданных товарным складам по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации определяется как день реализации складского свидетельства.

При передаче простого складского свидетельства покупателю сумма задолженности поклажедателя за хранение ценностей перед хранителем должна быть погашена и отражена в учете, а у покупателя уменьшена задолженность по складскому свидетельству, частично погашенная поклажедателем. Рассмотрим порядок отражения операций по договору хранения на основании простого складского свидетельства у поклажедателя.

Пример 3. Поклажедатель ООО "Модус" заключил с профессиональным хранителем ЗАО "Нева" договор хранения 10 комплектов мягкой мебели. Стоимость услуг по хранению 1комплекта в месяц составляет 180 руб., в том числе НДС 30руб., всего 1 800 руб., в том числе НДС 300руб.

Продукция ООО "Модус" согласно договору и простому складскому свидетельству была помещена на хранение 1апреля текущего года на месяц, с оплатой услуг по хранению в момент вывоза со склада. ООО "Модус" продает комплект мягкой мебели по цене 15 000 руб., в том числе НДС 2 500 руб., фактическая себестоимость комплекта составляет 10 000 руб.

10 апреля ООО "Модус" реализовало 6 комплектов мягкой мебели, а ЗАО "Нева" простое складское свидетельство на 10 комплектов заменило на два - на 6 и 4 комплекта мягкой мебели.

Бухгалтерские записи в учете у поклажедателя следующие:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300 руб. ((180 - 30) х 6 : 3)

начислено вознаграждение за хранение шести комплектов мягкой мебели с 1 по 10 апреля по тарифам простого складского свидетельства;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 60 руб. (300 х 20 %)

начислен НДС по оказанным услугам хранения на основании счета-фактуры;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

90 000 руб. (15 000 х 6)

получена выручка от продажи шести комплектов мягкой мебели;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

15 000 руб. ((15 000 - 2 500) х 6 х 20 %)

начислен НДС по проданной продукции;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

60 000 руб. (10 000 х 6)

списана фактическая себестоимость проданной продукции;

Д-т сч.60 "Расчеты поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

360 руб. (180 х 6 : 3)

переведен на покупателя долг по договору хранения;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

60 руб.

принят к зачету НДС по оказанным услугам хранения шести комплектов мягкой мебели с 1 по 10 апреля.

В учете ООО "Модус" 30 апреля текущего года отражены следующие операции по договору хранения с ЗАО "Нева" и простому складскому свидетельству на четыре комплекта мягкой мебели:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

600 руб. ((180 - 30) х 4)

отражено вознаграждение за хранение мягкой мебели с 1 по 30 апреля по тарифам;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

120 руб. (30 х 4)

начислен НДС по оказанным услугам хранения.

Порядок отражения операций у покупателя простого складского свидетельства:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

75 000 руб. ((15 000 - 2 500) х 6)

оприходованы шесть комплектов мягкой мебели;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

15 000 руб. (75 000 х 20 %)

начислен НДС по шести комплектам мягкой мебели в соответствии с полученным простым складским свидетельством и счетом-фактурой;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

360 руб.

перечислена задолженность хранителю за шесть комплектов мягкой мебели;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

89 640 руб. (90 000 - 360)

задолженность за оприходованную мягкую мебель;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

15 000 руб.

принят к зачету НДС по оприходованной мягкой мебели.

Складская квитанция - документ, удостоверяющий передачу материалов, товаров, готовой продукции и других видов имущества поклажедателя на товарный склад на условиях договора хранения. В договоре хранения по складской квитанции предусматривается возврат товарных ценностей хранителем в установленный срок. Складская квитанция часто используется на складах поставщиков и производителей товаров.

Складская квитанция должна быть составлена на дату передачи имущества поклажедателя товарному складу и содержать реквизиты, характеризующие передаваемые ценности (наименование, цена, количество единиц, стоимость, количество товарных мест, вес, объем, сорт и др.), а также срок хранения и стоимость вознаграждения, необходимые для составления счета-фактуры. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций хранения по складской квитанции.

Пример 4. Организация приобрела масляную краску у производителя по договору купли-продажи. Продажная стоимость продукции изготовителя составляет 27 000 руб., в том числе НДС 4 500 руб. По договору хранения и складской квитанции срок хранения один месяц. Согласно счету-фактуре за услуги по хранению поклажедатель должен заплатить 3 000 руб., в том числе НДС 500 руб.

В учете у поклажедателя сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

22 500 руб. (27 000 - 4 500)

оприходована масляная краска согласно складской квитанции;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4 500 руб.

начислен НДС по оприходованным ценностям;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2 500 руб. (3 000 - 500)

отражены расходы по хранению масляной краски у изготовителя согласно договору хранения, счету-фактуре и складской квитанции;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 руб.

начислен НДС по расходам на хранение ценностей;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

30 000 руб. (27 000 + 3 000)

оплачены оприходованные материалы и расходы на их хранение;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5 000 руб. (4 500 + 500)

зачтен НДС по оприходованным и оплаченным материалам и услугам по хранению.

Особенностью оформления складской квитанции является возможность выдачи только одной квитанции на все количество товара, принимаемого на хранение. Поэтому при необходимости дробления партии с тем, чтобы одну часть товара поклажедатель мог реализовать покупателю, необходимо составлять новые договор хранения и складскую квитанцию, а также оформлять акты о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, и о приеме-передаче оставшихся на хранении товарно-материальных ценностей. Подобный порядок оформления непроданных товаров является трудоемким, но часто используется организациями оптовой торговли, не имеющими складских помещений.

Пример 5. Организация оптовой торговли приобрела санитарно-техническое оборудование в количестве 30 изделий по цене 1 200 руб. за единицу, в том числе НДС 200 руб., и поместила его на хранение в течение июня у производителя по складской квитанции.

В соответствии с заключенным договором стоимость услуг по хранению единицы товара за месяц равна 180руб., в том числе НДС 30 руб. 10 июня товар в количестве 20 единиц был продан покупателю по цене 2 040 руб., в том числе НДС 340 руб.

Записи в учете у покупателя следующие:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб. (1 000 х 30)

оприходовано санитарно-техническое оборудование;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6 000 руб. (200 х 30)

начислен НДС на сумму оприходованных ценностей;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

36 000 руб. (1 200 х 30)

оплачен оприходованный по договору хранения товар;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

6 000 руб.

зачтен НДС по оприходованному и оплаченному товару;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

40 800 руб. (2 040 х 20)

отражена выручка от продажи 10 июня 20 единиц санитарно-технического оборудования;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

6 800 руб. (340 х 20)

начислен НДС на сумму проданных товаров;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары"

20 000 руб. (1 000 х 20)

списана себестоимость проданных 10 июня товаров;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2 500 руб. (150 : 3 х 20 + 150 х 10)

начислено вознаграждение производителю за хранение товаров за июнь;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 руб. (30 : 3 х 20 + 30 х 10) начислен НДС на сумму вознаграждения производителю за услуги по хранению за июнь.

С.Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.