Контроль за полнотой и законностью использования бюджетного финансирования (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 40, октябрь 2002 г.)

Контроль за полнотой и законностью использования
бюджетного финансирования

Главным назначением бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений является контроль за использованием ими бюджетных ассигнований. Для организации такого контроля используются, в частности, данные годового баланса исполнения сметы доходов и расходов (форма N 1).

Данные об объемах полученного учреждением бюджетного финансирования отражаются в его бухгалтерском учете на балансовых субсчетах 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия", 141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения" и 143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство". В течение года полнота использования полученного бюджетного финансирования контролируется путем сопоставления отраженных в пассиве бухгалтерского баланса остатков по вышеперечисленным субсчетам с показателями затрат бюджетных средств учреждения, отраженными на субсчете 200 актива баланса. Годовой баланс исполнения сметы доходов и расходов, однако, оформляется после осуществления заключительных бухгалтерских проводок, в результате которых накопленные за год на субсчете 200 затраты списываются на перечисленные выше субсчета источников их бюджетного финансирования и, следовательно, не отражаются в данном отчетном документе.

Общий порядок организации использования и бухгалтерского учета бюджетными учреждениями полученных из бюджетов ассигнований предполагает, что данные средства должны быть либо полностью использованы в соответствии с утвержденными установленным порядком сметами доходов и расходов, либо возвращены (отозваны) их распорядителю, т.е. остатков на субсчетах учета бюджетного финансирования быть не должно. Однако на практике могут возникать случаи, когда произведенные учреждением и отраженные в его бухгалтерском учете затраты не соответствуют назначению полученных бюджетных средств, что по итогам года приводит к наличию остатков по кредиту перечисленных выше субсчетов и, как правило, является подтверждением нарушений требований Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) и Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н (с изм. от 10.07.2000 г.).

В частности, причины возникновения таких остатков могут быть следующими:

1. Неполное использование учреждением утвержденных бюджетных ассигнований.

Возникновение балансовых остатков по субсчетам 140, 141 и 143 на конец года по данной причине свидетельствует о несвоевременности корректировки смет доходов и расходов и, следовательно, нарушения принципа соответствия затрат учреждения объему бюджетных средств. При своевременном возврате распорядителю бюджетных средств ассигнований, необходимость в которых по каким-либо причинам отпала, балансового остатка по перечисленным выше счетам быть не должно.

2. Несоответствие кодов экономической классификации произведенных учреждением затрат соответствующим кодам бюджетных ассигнований согласно утвержденным установленным порядком сметам доходов и расходов.

Осуществление бюджетным учреждением затрат, подлежащих отнесению на статьи (коды) экономической бюджетной классификации, сверх утвержденных по ним объемов за счет ассигнований по другим кодам приводит к возникновению на конец года балансовых остатков по кредиту перечисленных выше субсчетов с отражением по дебету субсчета 200 сумм перерасхода соответствующих бюджетных средств. Наличие балансовых остатков по данной причине подтверждается отражаемыми в отчетах об исполнении смет расходов (форма N 2) остатками и перерасходами по различным статьям экономической бюджетной классификации и указывает на нарушение учреждением целевого характера использования бюджетных средств (ст.38 БК РФ), что может вызвать риск применения к учреждению санкций, установленных ст.289 БК РФ. В целях устранения указанного нарушения бюджетное учреждение, допустившее перерасход бюджетных средств по одному или нескольким кодам экономической классификации, должно до конца года скорректировать установленным порядком смету доходов и расходов.

3. Наличие не погашенной на конец года дебиторской задолженности перед сторонними организациями, подлежащей погашению за счет бюджетных средств.

На практике непогашенная дебиторская задолженность на конец года образуется в результате несвоевременных поставок продукции, а также приема строительно-монтажных и прочих работ.

Учреждение использует бюджетные средства в пределах утвержденных ему бюджетных обязательств, включающих как затраты текущего бюджетного года, так и обязательства по финансированию авансовых платежей под поставки следующего года. При этом поставки и услуги, оплаченные в предыдущем году, но фактически полученные в текущем, относятся на затраты текущего года. Следовательно, при отсутствии доведенных до учреждения распорядителем бюджетных средств обязательств по финансированию авансовых платежей под поставки будущего года наличие балансовых остатков по перечисленным выше субсчетам свидетельствует о недостаточном выполнении сметы доходов и расходов в части затрат бюджетных средств. Для устранения данного недостатка в исполнении сметы доходов и расходов на конец года учреждением должны быть приняты все меры к максимальному погашению дебиторской и кредиторской задолженности. В случае возникновения необходимости авансирования сторонних организаций под затраты будущего года такие бюджетные обязательства должны быть утверждены распорядителем бюджетных средств.

4. Наличие на конец года непогашенных подотчетных сумм, выданных за счет бюджетных средств.

Возникновение балансовых остатков на конец года по рассматриваемым субсчетам вследствие непогашения в срок подотчетных сумм, так же как и в предыдущем пункте, классифицируется как невыполнение учреждением установленных ему бюджетных обязательств. И, хотя подотчетные суммы могут на конец года остаться непогашенными в связи, например, с их выдачей в конце года на оплату служебных командировок, заканчивающихся в следующем году, возникновение балансовых остатков по данной причине с точки зрения контролирующих органов является более грубым нарушением, чем предыдущее, поскольку бюджетные обязательства по авансированию затрат следующего года в отличие от предоплат юридическим лицам на подотчетные суммы распространяться не могут. Исходя из вышеизложенного следует констатировать, что учреждение должно обеспечить на конец года погашение всех подотчетных сумм.

5. Несвоевременный пересчет остатков бюджетных средств на валютных счетах, а также дебиторской и кредиторской задолженности в валюте.

На субсчетах 140, 141 и 143 в корреспонденции с субсчетом 097 (102) согласно п.95(105) инструкции N 107н отражаются курсовые разницы, начисленные на остатки по валютным счетам, а в корреспонденции с субсчетами 153, 155, 160, 175 и 178 - курсовые разницы, возникающие в результате пересчета дебиторской и кредиторской задолженности учреждения в валюте. Исходя из того, что остатки по валютным бюджетным счетам учреждения на конец года подлежат возврату в бюджет, возникновение балансовых остатков по перечисленным субсчетам на конец года может быть вызвано либо несвоевременным погашением валютной дебиторской задолженности (см. п.3 настоящей статьи), либо в результате технических учетных ошибок, как, например, отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц после отражения заключительных записей по итогам года.

6. Превышение стоимости материальных запасов на конец года над соответствующим показателем на начало года.

В отличие от основных средств и нематериальных активов приобретаемые учреждением материальные запасы списываются на затраты только после их использования для осуществления уставной деятельности. Технологические материальные запасы учреждения формируются при первоначальном наделении его оборотными средствами, а также в результате принятия распорядителем решений об увеличении объема этих запасов при формировании смет доходов и расходов. Превышение стоимости материальных запасов на конец года над соответствующим показателем на начало года, не подкрепленное решением распорядителя бюджетных средств об увеличении объема технологических запасов, вызывает возникновение остатков по субсчетам 140, 141 или 143 и может быть расценено как неполное исполнение сметы доходов и расходов. Поскольку для обеспечения непрерывности деятельности учреждения важен в первую очередь объем технологических запасов материалов в натуральных показателях, стоимость которых постоянно меняется, установленный лимит запасов может превысить показатели начала года в связи с годовым удорожанием материальных средств, что может служить оправданием для возникновения балансовых остатков по счетам учета финансирования. Однако указанное оправдание может быть принято только при наличии утвержденного текущего лимита материальных запасов (в натуральных показателях). Для медицинских учреждений, например, таким лимитом могут служить нормы обязательных запасов медикаментов в их аптеках и т.п.

7. Невозврат распорядителю бюджетных средств, уплаченных сторонним организациям в предыдущем отчетному году и возвращенных на счет учреждения в отчетном.

Бюджетные средства, перечисленные сторонним организациям и лицам в предыдущем году и возвращенные учреждению в текущем, являются суммами прошлого года и подлежат сдаче в доход бюджета (например, возврат дебиторской задолженности прошлого года отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет 173, Кредит 178; Дебет 140, Кредит 173).

Если по каким-либо причинам такие средства не перечислены в доход бюджета, а использовались для финансирования деятельности учреждения, то, учитывая невозможность осуществления затрат сверх установленных смет и лимитов финансирования, за счет данных средств может сформироваться остаток по субсчетам 140, 141 или 143 на конец года. В данном случае возникают риски применения к учреждению санкций, предусмотренных ст.303 БК РФ, за несоблюдение обязательности зачисления доходов бюджета. При строгом выполнении учреждением требований бюджетного законодательства о своевременном и полном перечислении доходов в бюджет балансового остатка по перечисленным выше субсчетам по данной причине не возникнет.

8. Наличие в отчетном году операций по оприходованию по закупочным ценам приплода молодняка от рабочих лошадей, содержащихся за счет средств бюджета.

Отражение в бухгалтерском учете стоимости приплода молодняка от рабочих лошадей, содержащихся за счет средств бюджета, в соответствии с требованиями приложения N 2 к инструкции N 107н осуществляется записью:

Дебет 067, Кредит 140.

Тем самым балансовые остатки по кредиту субсчета 140 возрастают без фактического увеличения источников финансирования затрат учреждения. По нашему мнению, логичнее было бы по аналогии с материалами, полученными от разборки основных средств, отражать в бухгалтерском учете молодняк рабочих лошадей записью:

Дебет 067, Кредит 270.

Однако, учитывая положения инструкции N 107н, данное основание возникновения балансового остатка по субсчете 140 является практически единственной правомерной причиной его наличия на конец года.

9. Резервирование источников финансирования для списания штрафов, пени и неустоек, а также недостач и утрат материальных ценностей, погашение которых невозможно за счет виновных лиц.

Суммы штрафов, пени, неустоек, а также недостач и утрат материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств, погашение которых невозможно осуществить за счет виновных лиц, согласно установленному приложением N 2 к инструкции N 107н порядку отражения таких операций в бухгалтерском учете, относятся на уменьшение бюджетного финансирования (Дебет 140, 141, 143). Однако данное уменьшение производится за счет средств бюджета того года, в котором оно осуществляется. Резервирование средств бюджета текущего года под списание утрат и недостач в следующем году никакими нормативными документами не предусмотрено и может быть расценено контролирующими органами как попытка учреждения скрыть факты неполного исполнения сметы доходов и расходов отчетного года.

Учитывая изложенное, следует констатировать, что наличие балансовых остатков по субсчетам 140, 141 или 143 вызывается, как правило, недостаточностью контроля бухгалтерии бюджетного учреждения за своевременностью осуществления и отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, а также корректировки сметы доходов и расходов. Наличие в годовом балансе исполнения сметы доходов и расходов данных остатков может свидетельствовать о недостаточно эффективной организации финансово-хозяйственной деятельности учреждения и отсутствии должного контроля со стороны бухгалтерии и контролирующих органов.

И. Гарнов,

аудитор ООО "А.И.Аудит-Сервис"

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2002 г.