Налогообложение сделок с ОВВЗ (А. Трубников, "Финансовая газета", N 41, октябрь 2002 г.)

Налогообложение сделок с ОВВЗ

При определении цены сделки по реализации облигаций внутреннего валютного займа (ОВВЗ) для целей налогообложения в 2002 г. необходимо руководствоваться как особенностями определения налоговой базы по операциям с государственными эмиссионными ценными бумагами (ст.281 НК РФ), так и общими особенностями определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами (общие правила исчисления налоговой базы при реализации ценных бумаг, применяемые в отношении ОВВЗ)

В соответствии с письмом УМНС России по г.Москве от 24.07.2000 г. N 03-12/32406 государственные облигации Российской Федерации признаются ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке. Следовательно, к ним могут быть применены специальные правила определения налоговой базы, установленные ст.280 НК РФ.

Согласно п.5 ст.280 НК РФ:

в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки;

если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения;

при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Как указано в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (приказ МНС России от 26.02.02 г. N БГ-3-02/98), в случае когда фактическая цена реализации ценных бумаг находится ниже минимальной границы цены сделки с указанными ценными бумагами, в целях налогообложения результат сделки подлежит корректировке на величину превышения минимальной границы цены сделки над ценой реализации. При соответствии фактической цены интервалу, определенному по данным организаторов торгов, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

Особенности определения налоговой базы при реализации ОВВЗ (специальные правила исчисления налоговой базы при реализации государственных эмиссионных ценных бумаг)

Согласно ст.281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации государственных эмиссионных ценных бумаг для целей налогообложения их цена учитывается без купонного дохода, приходящегося на время владения. По государственным эмиссионным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается купонный доход, выручка для целей налогообложения уменьшается на соответствующую сумму купонного дохода. Аналогичным образом расходы для целей налогообложения также уменьшаются на сумму накопленного купонного дохода, уплаченную налогоплательщиком ранее при приобретении ОВВЗ у бывшего владельца.

Налогообложение купонного дохода

На основании п.6 ст.250 НК РФ часть накопленного (за время владения облигациями) купонного дохода будет включаться в состав внереализационных расходов (как доходы в виде процентов*(1) по ценным бумагам). Доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным (произведенным) и учитывается в составе доходов по состоянию на конец соответствующего отчетного периода*(2) (п.6 ст.271 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ).

В случае прекращения действия договора (т.е. погашения ОВВЗ) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения ОВВЗ.

Налогообложение суммовой и курсовой разницы по ОВВЗ

ОВВЗ являются ценными бумагами в иностранной валюте. Согласно п.2 письма Банка России от 13.04.94 г. N 87 все расчеты по ОВВЗ производятся на территории Российской Федерации в безналичном порядке только в иностранной валюте. Поскольку расчеты производятся только в иностранной валюте, суммовой разницы по ОВВЗ не образуется.

В соответствии с пп.7, 9 и 10 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, переоценке в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю подлежат только краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Так как согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 4.03.96 г. N 229 "О выпуске облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа" (с учетом изменений и дополнений) ОВВЗ являются долгосрочными ценными бумагами, они не подлежат дальнейшей переоценке после их принятия к бухгалтерскому учету, и соответственно курсовой разницы по ним также не образуется (см. письмо УМНС России по г.Москве от 24.07.2000 г. N 03-12/32406).

А. Трубников,

налоговый консультант Группа компаний "Интерэкспертиза"

"Финансовая газета", N 41, октябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии со ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

*(2) Пунктом 2 ст.285 НК РФ определено, что отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.